建華公司是增值稅一般納稅人,主營建筑圖書零售,執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,庫存商品采用售價(jià)核算。2015年12月,計(jì)算分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià),并作如下會(huì)計(jì)處理(單位:萬元,下同):

　　借:商品進(jìn)銷差價(jià) 20.17

　　貸:主營業(yè)務(wù)成本 20.17

　　2015年企業(yè)所得稅匯算清繳期間,審計(jì)人員查閱12月相關(guān)賬戶記錄發(fā)現(xiàn),“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目期初貸方余額60萬元,當(dāng)月購進(jìn)商品增加進(jìn)銷差價(jià)30.75萬元,未分?jǐn)偛顑r(jià)前期末余額90.75萬元。期初“庫存商品”科目余額300萬元,本期購進(jìn)商品增加148萬元,本期銷售減少庫存商品113萬元,期末“庫存商品”科目余額335萬元(300+148-113)。“發(fā)出商品”科目余額15萬元。在“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方,反映本期銷售圖書收入113萬元、價(jià)稅分離銷項(xiàng)稅額-13萬元,合計(jì)100萬元。

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)宣傳文化增值稅和營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕87號(hào))第二條規(guī)定,自2013年1月1日起至2017年12月31日,免征圖書批發(fā)、零售環(huán)節(jié)增值稅。建華公司依據(jù)這項(xiàng)稅收政策,計(jì)算當(dāng)月銷售圖書增值稅銷項(xiàng)稅額13萬元(113÷1.13×13%)。會(huì)計(jì)處理如下:

　　貸:主營業(yè)務(wù)收入 -13

　　貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13

　　借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(減免稅額) 13

　　貸:營業(yè)外收入 13

　　計(jì)算12月商品進(jìn)銷差價(jià)率=期末分?jǐn)偳啊吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”余額÷(“庫存商品”科目期末余額+“發(fā)出商品”科目余額+本期“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額)=90.75÷(335+15+100)=20.17%。

　　銷售商品分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià)=本期“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額×商品進(jìn)銷差價(jià)率=100×20.17%=20.17(萬元)。

　　審計(jì)人員認(rèn)為,企業(yè)將收入價(jià)稅分離并結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)外收入的會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。因銷售圖書免稅,不需價(jià)稅分離會(huì)計(jì)處理。同時(shí)用不含稅主營業(yè)務(wù)收入金額計(jì)算分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià)不正確。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》(2006年版)的講解并結(jié)合庫存商品售價(jià)核算特點(diǎn),公式中的分母各項(xiàng)目均為含稅售價(jià)金額。如果分母中某一項(xiàng)目用不含稅金額,其他項(xiàng)目用含稅金額,兩者相加無可比性。正確做法是應(yīng)以含稅的商品銷售收入(當(dāng)期銷售結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品)計(jì)算分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià)。

　　重新計(jì)算12月商品進(jìn)銷差價(jià)率,商品進(jìn)銷差價(jià)率=90.75÷(335+15+113)=19.6%,應(yīng)分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià)金額=113×19.6%=22.15(萬元),12月少分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià)金額=22.15-20.17=1.98(萬元)。

　　經(jīng)審核,2015年其他月份分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià)都存在相同問題。通過匯總計(jì)算,建華公司2015年少分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià)25萬元,應(yīng)作為納稅調(diào)增事項(xiàng)。對(duì)因計(jì)算錯(cuò)誤而少分?jǐn)偵唐愤M(jìn)銷差價(jià),應(yīng)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)賬務(wù)調(diào)整:

　　借:商品進(jìn)銷差價(jià) 25

　　貸:以前年度損益調(diào)整25

　　(作者單位:江蘇省揚(yáng)州市邗江區(qū)國稅局)