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這里，我們再對照《稅務(wù)登記管理辦法》的規(guī)定就可以看出，在第1點中當(dāng)納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，依法終止納稅義務(wù)的而進行稅務(wù)登記注銷時，必須進行企業(yè)所得稅的清算。但在第2點中，納稅人因住所、經(jīng)營地點變動，涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的而進行稅務(wù)登記注銷時，是不需要進行企業(yè)所得稅清算的。這一點在財稅[2009]59號第四條中規(guī)定的就非常明確： 除企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）外，企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。 對于企業(yè)經(jīng)營地點變動問題，雖然財稅[2009]59號規(guī)定，除登記注冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）外，可直接變更稅務(wù)登記。但是，該文件是對于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅問題的規(guī)定。而對于稅務(wù)登記的變更和注銷問題，仍應(yīng)根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第七號）的規(guī)定辦理，即先向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù)登記，并自注銷稅務(wù)登記之日起30日內(nèi)向遷達地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。但是，有一點是明確的，這種經(jīng)營地點變更而導(dǎo)致注銷稅務(wù)登記時，企業(yè)是不需要進行企業(yè)所得稅清算的。以前，很多企業(yè)在進行跨區(qū)域經(jīng)營地址變更而注銷稅務(wù)登記時，原生產(chǎn)經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常要求企業(yè)進行企業(yè)所得稅的清算，現(xiàn)在我們對照財稅[2009]59號文的規(guī)定來看，這種做法是不正確的。 企業(yè)發(fā)生地除由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織外，其他法律形式簡單改變的也不需要進行企業(yè)所得稅的清算，比如企業(yè)由有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，這種法律形式的變更由于需要注銷原工商登記重新辦理工商登記，必須進行原稅務(wù)登記注銷。但此時，我們僅進行登記注銷，無須進行企業(yè)所得稅的清算。 三、企業(yè)清算期的確定（見附表） 下載: doc 文件 從上面我們就可以看出，企業(yè)的清算期是從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日起到企業(yè)注銷登記日之前。 從1月1日到企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日，這一點是企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營期，企業(yè)取得的為生產(chǎn)經(jīng)營所得，對于這部分的所得，因以當(dāng)年1月1日至企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日作為一個獨立的納稅年度，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，在自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳，按《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的相關(guān)規(guī)定進行。 而從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日到企業(yè)注銷稅務(wù)登記之前，為清算期。企業(yè)的清算期也應(yīng)作為一個獨立的納稅年度。 四、企業(yè)清算所得的計算 企業(yè)清算的所得稅處理包括以下內(nèi)容： ?。ㄒ唬┤抠Y產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失； ?。ǘ┐_認債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失； （三）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處理； ?。ㄋ模┮婪◤浹a虧損，確定清算所得； ?。ㄎ澹┯嬎悴⒗U納清算所得稅； ?。┐_定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。 企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。 對照財稅[2009]60號文：清算的清算所得的計算公式如下： 清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格－資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用－相關(guān)稅費＋債務(wù)清償損益－彌補以前年度虧損 其中債務(wù)清償損益＝債務(wù)的計稅基礎(chǔ)－債務(wù)的實際償還金額。正數(shù)為收益，負數(shù)為損失。 公式中的相關(guān)稅費為企業(yè)在清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，不包含企業(yè)以前年度欠稅。 我們以一個例子來說明一下。 下面是一個企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營之日的資產(chǎn)負債表：（單位：萬元）（見附表） 下載: doc 文件 企業(yè)的清算期內(nèi)支付清算費用100，支付職工安置費、法定補償金150。清算過程中發(fā)生的相關(guān)稅費為20，以前年度可以彌補的虧損300。企業(yè)將在預(yù)計負債中提取的售后服務(wù)費支付給第三方服務(wù)機構(gòu)，負責(zé)公司已銷售產(chǎn)品的售后維修。 [注]公司當(dāng)時根據(jù)售后服務(wù)的規(guī)定提取的售后服務(wù)費10萬元，在當(dāng)時進入管理費用，但稅法必須在實際發(fā)生時扣除。 清算所得＝5650－5090－100－150－20＋（5000－4410）－300＝580（萬元） 五、股東層面的企業(yè)所得稅清算 企業(yè)的全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)后的余額為可以向企業(yè)所有者分配的剩余財產(chǎn)。 被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。 被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。 我們?nèi)砸陨厦姘咐秊榛A(chǔ) 企業(yè)可以向所有者分配的剩余財產(chǎn)＝5650－100－150－20－147.5－4410＝822.5（萬元） 企業(yè)所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)如下：（見附表） 假設(shè)該企業(yè)有一個企業(yè)股東，當(dāng)時投資200萬，占公司股份的16.67%。該企業(yè)股東最終分的財產(chǎn)價值13.71萬元。 由于該企業(yè)未分配利潤和盈余公積合計數(shù)為負數(shù)。因此，該企業(yè)的企業(yè)股東分得的剩余財產(chǎn)中無相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，及清算中分得的的資產(chǎn)無股息所得。 投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）＝13.78－200＝－186.29（萬元） 該企業(yè)股東該項投資最終產(chǎn)生186.12萬元的投資損失。該投資損失企業(yè)根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）進行損失的稅前扣除。 如果該企業(yè)股東分配取得的財產(chǎn)不是現(xiàn)金，而是其他非貨幣性資產(chǎn)的，這些非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。 |
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