文章來源：E20水網(wǎng)固廢網(wǎng)

PPP項(xiàng)目中的稅收安排和籌劃對于項(xiàng)目成本核算、企業(yè)盈利水平將產(chǎn)生重要影響，但目前多數(shù)PPP項(xiàng)目并未予以相應(yīng)的重視。在E20平臺、部分咨詢機(jī)構(gòu)和社會資本的支持下，本人對水務(wù)行業(yè)PPP項(xiàng)目的稅收現(xiàn)狀進(jìn)行了調(diào)研，主要通過問卷調(diào)查的形式，并選擇部分項(xiàng)目進(jìn)行訪談，內(nèi)容包括水務(wù)PPP項(xiàng)目在不同階段所涉及的稅種、政府以資產(chǎn)入股及政府補(bǔ)貼付費(fèi)等關(guān)注重點(diǎn)的稅收安排、企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠、合理避稅的籌劃、及與地方稅務(wù)部門的溝通等。現(xiàn)就相關(guān)情況總結(jié)如下：

一、問卷調(diào)查及座談的主要內(nèi)容

本次共收到有效反饋問卷35份，筆者進(jìn)而選擇了中信水環(huán)境集團(tuán)、北控水務(wù)的部分PPP項(xiàng)目進(jìn)行訪談，以更為深入、全面地了解了水務(wù)行業(yè)PPP項(xiàng)目稅收現(xiàn)狀。

1、項(xiàng)目基礎(chǔ)內(nèi)容

包括項(xiàng)目投資規(guī)模、所采用的具體PPP模式、所處地域、社會資本屬性等內(nèi)容。

35份有效問卷中，有18個總投資規(guī)模在10億以上，5-10億和1-5億的分別為9個和8個；

項(xiàng)目實(shí)施模式上，BOT模式有27個，另外8個項(xiàng)目為TOT或ROT模式；

所處地域上，東部地區(qū)15個，中部地區(qū) 9個，西部地區(qū) 11個；從項(xiàng)目所屬政府層級來看，省級項(xiàng)目1個、地市級項(xiàng)目24個、縣級項(xiàng)目10個；

35個項(xiàng)目中除1個尚未采購?fù)猓渌涞仨?xiàng)目從社會資本性質(zhì)來看，民企和外企中標(biāo)12個項(xiàng)目、地方國企中標(biāo)12個項(xiàng)目、央企中標(biāo)10個項(xiàng)目；總體而言，央企中標(biāo)項(xiàng)目的總投資較大，民企和外企中標(biāo)項(xiàng)目的總投資額相對較小。

2、PPP項(xiàng)目各階段及重點(diǎn)環(huán)節(jié)稅收安排

將PPP項(xiàng)目全生命周期細(xì)分為SPV成立、融資建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營、和項(xiàng)目移交四個階段，分別調(diào)研各階段所涉及的稅種（均為多選）。

此外，問卷還重點(diǎn)調(diào)研了政府以不動產(chǎn)等入股、政府補(bǔ)貼或付費(fèi)、企業(yè)可能會享受的稅收優(yōu)惠、及“營改增”和78號文對企業(yè)稅負(fù)的影響等幾個重點(diǎn)問題。

有10個項(xiàng)目涉及政府以不動產(chǎn)等入股，其中一半選擇了繳納契稅和印花稅，4項(xiàng)選擇企業(yè)所得稅，增值稅、土地使用稅、土地增值稅和房產(chǎn)稅都有3個項(xiàng)目選擇；

對于PPP項(xiàng)目中的政府補(bǔ)貼或付費(fèi)，28個項(xiàng)目選擇繳納企業(yè)所得稅、20個將繳納增值稅、另有4個項(xiàng)目未明確該項(xiàng)稅收方案，沒有項(xiàng)目認(rèn)為這“不涉及稅收”；

企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠方面，31個項(xiàng)目認(rèn)為可適用資源環(huán)境和生態(tài)保護(hù)方面的行業(yè)稅收優(yōu)惠、10個項(xiàng)目選擇適用特定開發(fā)區(qū)或中西部地區(qū)等區(qū)域性稅收優(yōu)惠、另外有8個項(xiàng)目還享受地方政府稅收返還的優(yōu)惠、有2個項(xiàng)目認(rèn)為不適用任何稅收優(yōu)惠政策；

“營改增”和78號文對企業(yè)稅負(fù)的影響方面，有8個項(xiàng)目未測算該方面的稅負(fù)影響，其他有影響的項(xiàng)目中，各有11個認(rèn)為將會增加企業(yè)所得稅和增值稅的負(fù)擔(dān)；值得注意的是，也有10個項(xiàng)目認(rèn)為這會降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。

3、實(shí)操中的稅收溝通協(xié)調(diào)

問卷重點(diǎn)調(diào)研了稅收政策變動所導(dǎo)致成本變動的最終承擔(dān)者、公司是否考慮合理避稅、及與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門溝通的情況等內(nèi)容。

稅收政策變動所導(dǎo)致成本變動的最終承擔(dān)者方面，有19個項(xiàng)目認(rèn)為應(yīng)由政府承擔(dān)該變動所增加的成本、由社會資本最終承擔(dān)的是3個、雙方共擔(dān)的是10個項(xiàng)目、1個項(xiàng)目的合同中未進(jìn)行明確；其中有一個項(xiàng)目，在約定范圍內(nèi)的成本變動將由社會資本承擔(dān)、超出該范圍的將由政府最終承擔(dān)；其中另有一份問卷反映，雖然說PPP合同中就此做了約定，但項(xiàng)目落地后該稅收成本上升的問題未能達(dá)成一致解決；

采取相關(guān)稅收安排以合理降低稅負(fù)方面，有21個項(xiàng)目有這方面考慮但尚無實(shí)施方案、6個項(xiàng)目沒有這方面計(jì)劃、有考慮且已有方案的僅8個；

與當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)溝通方面，有溝通且溝通有實(shí)際效果的為6個項(xiàng)目、已進(jìn)行溝通但效果一般的項(xiàng)目為17個、尚未溝通的項(xiàng)目為12個。

二、目前水務(wù)行業(yè)PPP項(xiàng)目中稅收安排上的問題

由于目前PPP項(xiàng)目涉及面較廣、配套政策尚在逐步完善中，且78號文和“營改增”等稅收政策變動對于水務(wù)行業(yè)又產(chǎn)生了整體的深刻影響，因此參與各相關(guān)方、包括地方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)在內(nèi)，對于水務(wù)PPP項(xiàng)目涉及的稅種、稅收優(yōu)惠政策的適用性等難以全面、準(zhǔn)確界定。

而且社會資本一般以稅后利潤為基礎(chǔ)計(jì)算收益率，相關(guān)稅收的最終承擔(dān)方實(shí)質(zhì)為政府、稅收政策變動的成本也大多由政府承擔(dān)，因此在項(xiàng)目前期準(zhǔn)備和社會資本選擇過程中，社會資本缺乏足夠的動機(jī)與政府全面溝通項(xiàng)目實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)施機(jī)構(gòu)和咨詢機(jī)構(gòu)則缺乏足夠的能力來詳盡測算稅收成本，這就導(dǎo)致了前期項(xiàng)目成本測算的不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響到物有所值和財(cái)政承受能力評估的準(zhǔn)確性，甚至?xí)绊懙巾?xiàng)目后續(xù)實(shí)施的穩(wěn)定性。

1、對于項(xiàng)目應(yīng)繳稅款的認(rèn)識差異較大

綜合問卷反饋數(shù)據(jù)，水務(wù)PPP項(xiàng)目在四個階段的稅收適用情況認(rèn)識存在較大差異和片面性；對于政府以不動產(chǎn)等入股、以及PPP項(xiàng)目中來源于政府的付費(fèi)或補(bǔ)貼等環(huán)節(jié)的稅收，大多缺乏足夠的重視，沒有準(zhǔn)確進(jìn)行稅負(fù)測算、或充分適用稅收優(yōu)惠政策；項(xiàng)目公司取得專項(xiàng)補(bǔ)貼后的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理不妥當(dāng)；個別項(xiàng)目片面放寬了稅收優(yōu)惠政策的適用性；實(shí)施方案中對稅收這一成本不夠重視、部分項(xiàng)目僅簡單地定性描述；從問卷數(shù)據(jù)也可以看出，超過三分之一的項(xiàng)目實(shí)施方案中認(rèn)為移交階段不涉及稅收或方案中尚未明確。這些問題將會對政府和社會資本雙方未來全生命周期的合作帶來不確定影響。

2、企業(yè)缺乏足夠動機(jī)合理避稅

由于PPP項(xiàng)目中社會資本一般以稅后利潤為基礎(chǔ)計(jì)算收益率，相關(guān)稅收的最終承擔(dān)方實(shí)質(zhì)為政府、稅收政策變動的成本也大多由政府承擔(dān)，因此社會資本缺乏足夠的動機(jī)來合理避稅，且在前期方案中咨詢機(jī)構(gòu)也無法提供專業(yè)的稅收籌劃，將導(dǎo)致地方政府實(shí)際承擔(dān)的項(xiàng)目稅收成本較高，變相增加了地方政府的支付義務(wù)。

3、與地方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)缺乏有效溝通

由于項(xiàng)目準(zhǔn)備過程中對于稅收不夠重視，因此在項(xiàng)目準(zhǔn)備過程中，咨詢機(jī)構(gòu)、社會資本和實(shí)施機(jī)構(gòu)與稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的溝通還不夠全面深入，多數(shù)單位有這方面計(jì)劃但尚未實(shí)施、有些則根本沒有這方面安排，僅少數(shù)項(xiàng)目表示已與稅務(wù)主管機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通且成效明顯；且不同地區(qū)、甚至于同一地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對于項(xiàng)目都存在不同的解釋口徑，也直接導(dǎo)致 PPP項(xiàng)目各方無所適從。

4、政府實(shí)際支付義務(wù)測算不準(zhǔn)確

一方面是PPP項(xiàng)目各方對于稅收缺乏足夠的重視，另一方面部分咨詢機(jī)構(gòu)也缺乏這方面的專業(yè)能力，因此導(dǎo)致了PPP項(xiàng)目前期準(zhǔn)備中稅收測算不夠精確。尤其對于政府，作為PPP項(xiàng)目中稅收的最終承擔(dān)方，前期稅收測算的不全面和不準(zhǔn)確將會很大程度上影響到政府的實(shí)際支付義務(wù)，并直接導(dǎo)致了物有所值定量測算、財(cái)政承受能力評估的不準(zhǔn)確。

同時，如果前期方案中未能詳盡規(guī)劃稅收籌劃，但在項(xiàng)目實(shí)施過程中，尤其在項(xiàng)目公司利潤分配環(huán)節(jié)社會資本采取了相應(yīng)的避稅方法，這樣會增厚社會資本利潤，變相增加了政府對社會資本的支付責(zé)任。

5、部分稅收政策執(zhí)行口徑有待進(jìn)一步明確

從問卷及訪談的情況來看，在部分稅收政策的適用條件上有待進(jìn)一步細(xì)化或明確，比較典型的包括，政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)貼項(xiàng)目中，用于彌補(bǔ)項(xiàng)目成本的部分和項(xiàng)目公司利潤部分是否應(yīng)同樣納稅、地方政府支付的服務(wù)對價是否可以作為不征稅收入等，目前已經(jīng)看到不同的地方稅務(wù)部門對此有不同的解釋和界定；對于來自于中央財(cái)政等上級的專項(xiàng)補(bǔ)貼，不同項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理辦法也不盡相同，稅負(fù)也相應(yīng)不一樣。

三、關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化PPP項(xiàng)目稅收安排的建議

1、用好現(xiàn)有各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策

目前我國PPP項(xiàng)目廣泛運(yùn)用于水務(wù)等公共服務(wù)各領(lǐng)域，相關(guān)部門針對這些公益性領(lǐng)域已制定了諸多的稅收優(yōu)惠，應(yīng)在PPP項(xiàng)目中根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》、《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》等規(guī)定，注重用好現(xiàn)有的優(yōu)惠政策，并在項(xiàng)目前期方案策劃中，注重各項(xiàng)優(yōu)惠政策的適用條件，尤其應(yīng)注重加強(qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)構(gòu)的溝通，為后續(xù)項(xiàng)目順利享受稅收優(yōu)惠打好基礎(chǔ)，以切實(shí)降低社會資本提供公共服務(wù)的成本。

2、重視PPP項(xiàng)目前期稅收籌劃

合法合規(guī)地進(jìn)行稅收籌劃，對社會資本而言，將有助于降低納稅成本、節(jié)省了費(fèi)用開支，提高了社會資本的資本收益率，使其利潤直接增加，進(jìn)而增強(qiáng)社會資本的競爭能力；從政府而言，將會引導(dǎo)包括社會資本在內(nèi)的各類市場主體按照國家政策導(dǎo)向行事，進(jìn)而使得國家稅收政策的引導(dǎo)和調(diào)節(jié)效應(yīng)得以實(shí)現(xiàn)。就PPP項(xiàng)目具體而言，開展充分地稅收籌劃，還將極大地有助于項(xiàng)目減少實(shí)際稅收成本，從而減少了政府方的直接支付責(zé)任。

3、合理選擇差異化的PPP模式

PPP模式的選擇不僅取決于項(xiàng)目是新建或是存量改造，更應(yīng)結(jié)合項(xiàng)目本身特征、及政府的目標(biāo)和潛在社會資本的性質(zhì)，選擇個性化的模式。PPP模式的選擇對于調(diào)動社會資本參與PPP項(xiàng)目的積極性和主觀能動性，對于項(xiàng)目的資產(chǎn)價格、會計(jì)處理、融資安排、稅收籌劃、再融資設(shè)計(jì)、和政府實(shí)際支付成本等會產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，包括項(xiàng)目稅收成本的高低和稅收籌劃的安排均有實(shí)質(zhì)性影響，可謂牽一發(fā)而動全身，因此不能簡單地套用BOT、TOT或ROT等模式，而是應(yīng)合理選擇具體的PPP落地模式。

4、完善PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠體系

建議針對PPP項(xiàng)目的經(jīng)營模式、合作期限、項(xiàng)目性質(zhì)等特性，完善現(xiàn)行所得稅、增值稅等方面的優(yōu)惠政策，更加合理地覆蓋各類PPP項(xiàng)目的全生命周期，尤其對于因?yàn)椴扇PP模式而較其他項(xiàng)目所增加的相關(guān)環(huán)節(jié)，如PPP項(xiàng)目公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓移交等所增加的稅收；以及由于PPP項(xiàng)目前期投入較大、但將在項(xiàng)目穩(wěn)定運(yùn)營后才能獲得相關(guān)收入，所導(dǎo)致的前期虧損無法彌補(bǔ)；和PPP項(xiàng)目中項(xiàng)目公司無法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證而導(dǎo)致增值稅稅負(fù)偏高等，應(yīng)逐步完善相關(guān)稅收優(yōu)惠，既能體現(xiàn)稅收的公平，也可在一定程度上減少PPP項(xiàng)目中地方政府的支付責(zé)任。

5、明確部分稅收政策的執(zhí)行口徑

從本次調(diào)研可以看出，由于目前78號文和“營改增”等稅收政策變動對于水務(wù)行業(yè)產(chǎn)生了整體的深刻影響，且PPP作為近幾年新生事物、配套政策尚在逐步完善中，因此各地對所涉及的部分稅收政策理解不一。如政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)貼項(xiàng)目中，地方政府支付的服務(wù)對價是否可以作為不征稅收入、用于彌補(bǔ)項(xiàng)目成本的部分和項(xiàng)目公司利潤部分是否應(yīng)同樣納稅，對于來自于中央財(cái)政等上級的專項(xiàng)補(bǔ)貼如何進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理，政府前期投入資產(chǎn)的增值部分該如何處理等，還有待政策制定部門進(jìn)一步明確相關(guān)執(zhí)行口徑，以便地方實(shí)操部門統(tǒng)一認(rèn)識。

6、界定不同PPP模式下相關(guān)資產(chǎn)性質(zhì)

目前企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則僅針對企業(yè)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)時項(xiàng)目公司的資產(chǎn)性質(zhì)做了界定，將基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為公司的金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。但該文件僅限于通過特許經(jīng)營實(shí)施的BOT項(xiàng)目，目前尚沒有別的文件明確PPP其他模式是否也參照此辦法執(zhí)行，且對于項(xiàng)目公司而言，資產(chǎn)界定為固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)不僅影響到項(xiàng)目融資的可得性和融資成本，且固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在折舊年限、損失稅前認(rèn)定、加計(jì)扣除等方面都會有差異，也就可能導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)增加。因此，建議盡早明確PPP各類具體模式中資產(chǎn)性質(zhì)的具體界定。

7、注重PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠審核

為充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向作用，避免不合規(guī)項(xiàng)目通過包裝偷逃稅，應(yīng)在加大對規(guī)范PPP項(xiàng)目稅收支持力度的同時，加強(qiáng)對PPP項(xiàng)目的合規(guī)性審核，縣級以上財(cái)政部門應(yīng)結(jié)合國務(wù)院和財(cái)政部相關(guān)政策要求，出具PPP項(xiàng)目審核意見，以此作為享受相關(guān)稅收優(yōu)惠的依據(jù)。尤其是在推動PPP項(xiàng)目規(guī)范、有序、可持續(xù)發(fā)展所明確的程序性、主體性等方面要求，對諸如Public和Private界定錯誤，通過固定回報(bào)、明股實(shí)債等進(jìn)行變相融資的偽PPP項(xiàng)目等，一律不得享受相關(guān)稅收優(yōu)惠，嚴(yán)格防范企業(yè)借PPP名義進(jìn)行包裝以侵蝕稅基。

8、全面公示稅收優(yōu)惠享受信息

作為財(cái)政部推進(jìn)PPP模式規(guī)范發(fā)展的一貫原則，公開透明的要求也應(yīng)得到充分落實(shí)。通過對項(xiàng)目公司享受稅收優(yōu)惠相關(guān)信息的公示，尤其是合作主體、回報(bào)機(jī)制、績效考核、風(fēng)險分配等核心條款，以及項(xiàng)目執(zhí)行過程中各階段的稅收優(yōu)惠享受情況，使PPP項(xiàng)目更全面地接受各方監(jiān)督，既能避免偽PPP項(xiàng)目通過稅收優(yōu)惠偷逃稅，更能督促政府、咨詢機(jī)構(gòu)和社會資本共同推進(jìn)規(guī)范PPP項(xiàng)目的開展。

9、加強(qiáng)對咨詢機(jī)構(gòu)的宣傳和引導(dǎo)

目前各級政府PPP項(xiàng)目實(shí)施中都將第三方咨詢機(jī)構(gòu)作為重要的智力支持，并多基于咨詢機(jī)構(gòu)的方案選擇社會資本并明確雙方責(zé)權(quán)利，因此有必要加強(qiáng)對咨詢機(jī)構(gòu)的宣傳和引導(dǎo)，使其充分認(rèn)識到項(xiàng)目實(shí)施方案中稅收測算的重要性，并在咨詢過程中補(bǔ)充增加這方面的專業(yè)力量。當(dāng)然，這也需要項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)首先認(rèn)識到稅收測算和籌劃的重要性，在咨詢采購中明確這方面要求、并予以咨詢機(jī)構(gòu)一定的激勵引導(dǎo)。