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編者按 為切實(shí)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、降低企業(yè)成本，為企業(yè)降杠桿創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。財(cái)政部國家稅務(wù)總局先后頒布了居多稅收優(yōu)惠政策，政策涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。本期優(yōu)穗律師針對(duì)企業(yè)重組交易中涉及的主要稅收優(yōu)惠政策做如下梳理。 增值稅 （一）稅收政策 1、國稅[2011]13號(hào)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 2、國稅[2013]66號(hào)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 3、國稅[2012]55號(hào)《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（下稱55號(hào)公告）
（二）主要內(nèi)容 1、納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動(dòng)力接收方為同一單位和個(gè)人的，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物的多次轉(zhuǎn)讓行為均不征收增值稅。 2、55號(hào)公告規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。 需要說明的是： （1）55號(hào)公告指的是企業(yè)發(fā)生吸收合并情形。 （2）在增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，必須把全部而不是部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），而且必須是按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，才可以將留抵增值稅結(jié)轉(zhuǎn)新納稅人抵扣。 對(duì)于企業(yè)只是將部分資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進(jìn)行留抵稅額的結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的。
土地增值稅 （一）稅收政策： 財(cái)稅[2015]5號(hào) 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》 執(zhí)行期限：2015年1月1日至2017年12月31日。 （二）主要內(nèi)容： 1、企業(yè)改制 對(duì)非公司制企業(yè)整體改建為公司制企業(yè)（有限責(zé)任公司或股份有限公司）、有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司、股份有限公司整體改建為有限責(zé)任公司三種情形，改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。 需要說明的是，整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。 2、企業(yè)合并 兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。 需要說明的是，此處的企業(yè)合并是指吸收合并，而不包括控股合并；同時(shí)吸收合并，不但可以吸收原企業(yè)投資主體，還可以吸納新的投資主體。 3、企業(yè)分立 企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。 需要說明的是，分立要求的是原投資主體相同，對(duì)于持股比例并沒有要求。 4、投資 單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。 最后需要說明的是，上述關(guān)于土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策均不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。 契稅 （一）稅收政策： 1、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財(cái)稅[2012]4號(hào)） 2、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知（財(cái)稅[2015]37號(hào)） 執(zhí)行期限：2015年1月1日起至2017年12月31日?qǐng)?zhí)行 （二）主要內(nèi)容： 1、企業(yè)改制 對(duì)非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)（有限責(zé)任公司或股份有限公司）、有限責(zé)任公司改制為股份有限公司、股份有限公司改制為有限責(zé)任公司的三種情形，滿足以下條件的，對(duì)改制后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅： （1）原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制后的公司中所持股權(quán)或股份比例超過75%的； （2）改制后的公司承受原企業(yè)的權(quán)利、義務(wù)。 需要指出的是，與整體改制的土地增值稅不同，契稅要求原投資主體持股75%以上，而土地增值稅100%。 2、事業(yè)單位改制 對(duì)事業(yè)單位改制為企業(yè)的情形，分三種情況處理： （1）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例超過50%的，對(duì)改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅； （2）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例不足50%的，且改制后企業(yè)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬免征契稅； （3）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例不足50%的，且改制后企業(yè)與原事業(yè)單位超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬減半征收契稅。 3、企業(yè)合并 兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)合并后企業(yè)承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 需要說明的是，此處的企業(yè)合并是指吸收合并。 4、企業(yè)分立 企業(yè)分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的企業(yè)，對(duì)分立后企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 5、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn) 同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。 需要說明的是，本條指的是全資子公司，沒有100%持股的控股公司并不適用。 6、債轉(zhuǎn)股 經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 需要說明的是，只有需經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的債轉(zhuǎn)股才行，一般企業(yè)間的債轉(zhuǎn)股并不適用。 7、股權(quán)轉(zhuǎn)讓 在股權(quán)或股份轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)或股份，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 需要指出的是，本條實(shí)屬畫蛇添足，契稅是對(duì)產(chǎn)權(quán)承受人征稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，本不應(yīng)當(dāng)征契稅。 另外需要注意的是： 企業(yè)、公司，是指依照我國有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國境內(nèi)注冊(cè)的企業(yè)、公司。 投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)、事業(yè)單位的出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)； 投資主體相同，是指公司分立前后出資人不發(fā)生變動(dòng)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。 印花稅 （一）稅收政策： 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財(cái)稅[2003]183號(hào)） （二）主要內(nèi)容： 1、企業(yè)改制 實(shí)行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。 企業(yè)改制中經(jīng)評(píng)估增加的資金按規(guī)定貼花。 企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對(duì)僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花。 企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。 2、企業(yè)合并與分立 以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。 3、債轉(zhuǎn)股 企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金按規(guī)定貼花。
企業(yè)所得稅 （一）稅收政策 1、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅[2009]59號(hào)） 2、國家稅務(wù)總局關(guān)于債務(wù)重組所得企業(yè)所得稅處理問題的批復(fù)（國稅函[2009]1號(hào)） 3、企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國稅[2010]4號(hào)） 4、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知（財(cái)稅[2014]109號(hào)） 5、關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（國稅[2015]40號(hào)） 6、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知（財(cái)稅[2014]116號(hào)） 7、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告（國稅[2015]33號(hào)） 8、關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告（國稅[2015]48號(hào)） （二）主要內(nèi)容 1、財(cái)稅[2009]59號(hào)文是指導(dǎo)企業(yè)重組的綱領(lǐng)性文件，該公告對(duì)企業(yè)改制、企業(yè)合并、分立、股權(quán)置換、債務(wù)重組等并購重組交易適用一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理的條件及合規(guī)性的程序遵從作出了詳實(shí)的規(guī)定。但59號(hào)文頒布后，仍存在一些問題。 困擾企業(yè)重組的問題之一，一方交易主體是自然人股東時(shí)能否適用特殊性稅務(wù)處理？因59號(hào)文僅規(guī)范企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅處理，并沒有涉及個(gè)人所得稅處理。雖然國稅[2015]48號(hào)公告明確，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人；當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。但國稅[2010]4號(hào)第4條規(guī)定，同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。因此在企業(yè)重組中，盡管其他交易主體符合特殊性稅務(wù)處理的條件，但由于存在自然人一方交易主體，其他法人主體是否可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理尚有爭(zhēng)議。 困擾資本市場(chǎng)企業(yè)重組的問題之二，收購企業(yè)用其子公司的股權(quán)支付是否可以適用特殊性稅務(wù)重組？根據(jù)59號(hào)文第2條規(guī)定，股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。對(duì)于什么是“其控股企業(yè)”，國稅[2010]4號(hào)明確，控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。因此，控股企業(yè)的股權(quán)，是指收購方的子公司股權(quán)，而59號(hào)文規(guī)定企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)重組應(yīng)當(dāng)滿足權(quán)益連續(xù)性原則，但如果收購企業(yè)用子公司的股權(quán)支付，本質(zhì)上是一個(gè)非貨幣資產(chǎn)交換行為，并不滿足權(quán)益的連續(xù)性，并不能適用特殊性稅務(wù)重組。 因此，企業(yè)在實(shí)施重組交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)妥善進(jìn)行稅務(wù)籌劃安排，并及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通和交流，爭(zhēng)取適用相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，防范稅法合規(guī)性的風(fēng)險(xiǎn)。 2、重組行為同時(shí)符合多種稅收優(yōu)惠政策，如何選擇適用 一項(xiàng)企業(yè)重組行為從不同的角度可以劃分為不同的交易類型，從而適用不同的稅收優(yōu)惠政策。比如，母公司與直接控股100%的子公司進(jìn)行股權(quán)劃轉(zhuǎn)的重組事項(xiàng)，既可以適用關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的財(cái)稅【2014】109號(hào)文，也可以適用關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資的財(cái)稅[2014]116號(hào)文，還可以適用關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的財(cái)稅[2009]59號(hào)文，但選擇不同的稅收優(yōu)惠政策會(huì)導(dǎo)致不同的稅負(fù)。因此，企業(yè)在實(shí)施并購重組前，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況，分析不同的交易類型并測(cè)算相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策下的稅負(fù)，從而最終選擇稅負(fù)最低的交易方案。 3、注意稅收優(yōu)惠政策的相應(yīng)程序 根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項(xiàng)的決定》（國發(fā)[2015]27號(hào)）的附件《國務(wù)院決定取消的非行政許可審批事項(xiàng)目錄》第47項(xiàng)，企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)已被取消。同時(shí)，根據(jù)國稅[2015]48號(hào)公告，財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定的備案和國稅[2010]4號(hào)文規(guī)定請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的做法已不再執(zhí)行，而是直接改為年度所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行申報(bào)并提交相關(guān)資料的方式。但是，擬實(shí)施重組交易的企業(yè)在適用特殊性稅務(wù)處理等稅收優(yōu)惠政策時(shí)仍然要注重依照相關(guān)規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行申報(bào)和報(bào)告義務(wù)，避免因程序不合規(guī)而導(dǎo)致適用稅收優(yōu)惠政策存在瑕疵的風(fēng)險(xiǎn)。 結(jié)語 為了支持企業(yè)重組，我國制定了居多的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在重組實(shí)施前，應(yīng)當(dāng)充分了解稅收優(yōu)惠政策，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕灰装才?，使企業(yè)重組時(shí)承擔(dān)的稅負(fù)最低。 【優(yōu)穗律所】：浙江第一家涉稅律師事務(wù)所，專于股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)架構(gòu)、稅務(wù)爭(zhēng)議、稅務(wù)規(guī)劃、公司商務(wù)等領(lǐng)域的法稅服務(wù)！ |
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