本公眾號(hào)之前已經(jīng)通過(guò)兩篇文章探討了法院拍賣(mài)房產(chǎn)后的稅款交納問(wèn)題，本文將繼續(xù)在拍賣(mài)不動(dòng)產(chǎn)涉稅問(wèn)題上進(jìn)行談?wù)?，今天討論的是一個(gè)特殊的問(wèn)題，就是稅收優(yōu)先權(quán)問(wèn)題。

所謂稅收優(yōu)先權(quán)，簡(jiǎn)單理解是指當(dāng)稅款與其他債權(quán)并存時(shí)，稅款享有優(yōu)先受償權(quán)。當(dāng)前，人民法院在拍賣(mài)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)經(jīng)常會(huì)遇到這個(gè)問(wèn)題，因?yàn)橐环矫娣ㄔ号馁u(mài)不動(dòng)產(chǎn)成交后買(mǎi)受人在辦理過(guò)戶(hù)登記手續(xù)之前要辦理完稅手續(xù)，涉及被執(zhí)行人負(fù)擔(dān)稅款問(wèn)題；另一方面可能還會(huì)涉及被執(zhí)行人之前因其他原因所欠稅款問(wèn)題。一些地方的國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會(huì)向人民法院提出主張，要求從拍賣(mài)款中優(yōu)先取得被執(zhí)行所欠稅款。那么究竟稅務(wù)機(jī)關(guān)是否享有在拍賣(mài)款中優(yōu)先取得收款的“優(yōu)先權(quán)”呢？

筆者認(rèn)為，稅收優(yōu)先受償僅僅是一種相對(duì)優(yōu)先權(quán)，這種優(yōu)先權(quán)相對(duì)于的是普通債權(quán)，而對(duì)于已設(shè)定抵押、質(zhì)押等擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)，稅收就不具有優(yōu)先性。

以法人作為被執(zhí)行人為例進(jìn)行分析，在已經(jīng)進(jìn)入破產(chǎn)程序的情況下，根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百一十三條的規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序是：1、破產(chǎn)費(fèi)用；

2、共益?zhèn)鶆?wù)；

3、破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶(hù)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；

4、破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款； 5、普通破產(chǎn)債權(quán)。

這里我們并沒(méi)有看到已設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)，這是否意味著《破產(chǎn)法》對(duì)稅收與設(shè)定擔(dān)保的債權(quán)之間孰優(yōu)先清償?shù)膯?wèn)題沒(méi)有給出明確規(guī)定呢？當(dāng)然不是。我們要知道，在破產(chǎn)程序中最后所要按順序清償?shù)目腕w是“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”，而何為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)呢？破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)是那些享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人在行使了別除權(quán)之后，排除已設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)后的其他財(cái)產(chǎn)。也就是說(shuō)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的范圍本身就不包括已經(jīng)設(shè)定了擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)，而基于稅收優(yōu)先權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)僅能就破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變價(jià)優(yōu)先于普通債權(quán)受償。因此，針對(duì)設(shè)有擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)的拍賣(mài)所得價(jià)款，稅務(wù)機(jī)關(guān)根本就不享有任何權(quán)利。舉例來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)企業(yè)法人將自己的國(guó)有土地使用權(quán)、廠房的所有權(quán)、機(jī)器設(shè)備等設(shè)定了抵押權(quán)，那么對(duì)于這些財(cái)產(chǎn)的拍賣(mài)后的價(jià)款，稅務(wù)機(jī)關(guān)是不享有所為的“稅收優(yōu)先權(quán)”的。

同時(shí)，我們看到我國(guó)的《破產(chǎn)法》中還有另外一個(gè)程序，那就是重整。對(duì)重整的目的和意義筆者不多贅述，我們來(lái)看在沒(méi)有啟動(dòng)破產(chǎn)程序而是重整的情況下債權(quán)情況的順序如何。根據(jù)《破產(chǎn)法》第八十二條的規(guī)定，各類(lèi)債權(quán)人要對(duì)重整計(jì)劃草案進(jìn)行分組表決。這一規(guī)定并沒(méi)有說(shuō)明債務(wù)清償?shù)捻樞?，只是一個(gè)債權(quán)人分類(lèi)的規(guī)定，但是對(duì)于正確理解在重整程序中情況順序問(wèn)題，要結(jié)合《破產(chǎn)法》第八十七條的規(guī)定來(lái)分析。該條第二款規(guī)定：未通過(guò)重整計(jì)劃草案的表決組拒絕再次表決或者再次表決仍未通過(guò)重整計(jì)劃草案，但重整計(jì)劃草案符合下列條件的，債務(wù)人或者管理人可以申請(qǐng)人民法院批準(zhǔn)重整計(jì)劃草案：

　　（一）按照重整計(jì)劃草案，本法第八十二條第一款第一項(xiàng)所列債權(quán)（對(duì)債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)）就該特定財(cái)產(chǎn)將獲得全額清償，其因延期清償所受的損失將得到公平補(bǔ)償，并且其擔(dān)保權(quán)未受到實(shí)質(zhì)性損害，或者該表決組已經(jīng)通過(guò)重整計(jì)劃草案；

　?。ǘ┌凑罩卣?jì)劃草案，本法第八十二條第一款第二項(xiàng)（債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶(hù)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金）、第三項(xiàng)（債務(wù)人所欠稅款）所列債權(quán)將獲得全額清償，或者相應(yīng)表決組已經(jīng)通過(guò)重整計(jì)劃草案；

　?。ㄈ┌凑罩卣?jì)劃草案，普通債權(quán)所獲得的清償比例，不低于其在重整計(jì)劃草案被提請(qǐng)批準(zhǔn)時(shí)依照破產(chǎn)清算程序所能獲得的清償比例，或者該表決組已經(jīng)通過(guò)重整計(jì)劃草案；

通過(guò)這一規(guī)定可知，如果重整計(jì)劃草案能夠滿(mǎn)足《破產(chǎn)法》第八十七條第二款各項(xiàng)的規(guī)定，那么就可以由法院通過(guò)司法權(quán)來(lái)強(qiáng)制通過(guò)重整計(jì)劃草案，這就意味著此時(shí)不管是有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)還是稅款都能得到清償，也就不存在孰優(yōu)先的問(wèn)題。當(dāng)然，即使如此，我們依然可以從本條立法的文字表述上感受到立法者對(duì)不同種類(lèi)債權(quán)重要性的認(rèn)識(shí)。結(jié)合之前在破產(chǎn)程序中對(duì)清償順序的理解，我們可以在立法本意上是認(rèn)為有擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先稅款的。

筆者注意到中國(guó)最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》第61條是這樣規(guī)定的：稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。這說(shuō)明企業(yè)在破產(chǎn)時(shí)，僅可就稅收本身主張優(yōu)先于普通債權(quán)的優(yōu)先權(quán)。

對(duì)于個(gè)人來(lái)講，我們國(guó)家不存在自然人破產(chǎn)制度，也就沒(méi)法通過(guò)法律條文的解讀來(lái)對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)變價(jià)后的價(jià)款上的“稅收優(yōu)先權(quán)”問(wèn)題進(jìn)行分析。但這個(gè)問(wèn)題依然是存在的，究竟收稅要不要優(yōu)先呢？在我國(guó)，因?yàn)樽匀蝗藷o(wú)法破產(chǎn)，根據(jù)破產(chǎn)法理論自然人的全部債務(wù)也就無(wú)法得到一攬子的徹底解決，當(dāng)然也就意味著自然人所欠的尚未償還的債務(wù)將一直是這個(gè)人的法律義務(wù)，除非債權(quán)人免除了債權(quán)。所以，債務(wù)人所欠稅款是存在將來(lái)受償?shù)目赡苄缘?，稅?wù)機(jī)關(guān)也當(dāng)然享有繼續(xù)向債權(quán)人清繳稅款的權(quán)力。結(jié)合立法者在企業(yè)法人破產(chǎn)制度上對(duì)收稅優(yōu)先權(quán)的認(rèn)識(shí)，筆者傾向認(rèn)為，在自然人作為債務(wù)人的情況下稅收也不能優(yōu)先于有擔(dān)保的債權(quán)。其實(shí)，從世界范圍來(lái)看各國(guó)已經(jīng)有淡化稅收優(yōu)先權(quán)的趨勢(shì)，如德國(guó)、奧地利等。

此外，我們?cè)倏纯础抖愂照鞴芊ā返囊?guī)定，該法第四十五條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。研究此條規(guī)定，我們可以得出這樣一個(gè)結(jié)論，設(shè)定時(shí)間先于稅款發(fā)生時(shí)間的擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅款，反之則稅款優(yōu)先。但是，通過(guò)條文我們依然能夠看出，稅收優(yōu)先于普通債權(quán)是基本規(guī)則。而且，筆者認(rèn)為能否將《稅收征管法》這樣一個(gè)公法性質(zhì)的規(guī)定適用于民事案件是值得商榷的，用公法規(guī)范調(diào)整民事關(guān)系也是容易破壞民法所確立的公平的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的。

總之，所謂稅收優(yōu)先權(quán)，一般情況下僅是優(yōu)先于普通債權(quán)。