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我有一個小小的夢想，增值稅的學習不再是機械的背誦法律條文，而是能夠熟悉背后的原理。 當應稅產(chǎn)品由境內(nèi)一方提供的時候，由提供產(chǎn)品的一方代收代繳增值稅稅款，這個代收代繳人就是增值稅一般納稅人，增值稅一般納稅人的通常本質(zhì)是：代國家征收稅款，代消費者預先墊付增值稅稅款；而當提供產(chǎn)品的一方在境外的時候，由于國家不可能讓境外的一方代為征收增值稅稅款，故而：進口環(huán)節(jié)由其他機構（海關）代征收，此時購買方自己就是納稅人；境外銷售者在境內(nèi)提供貨物之外的其他產(chǎn)品，購買方自己把稅款繳納給稅務機關（或銷售方在境內(nèi)在境內(nèi)的代理人代征），此時購買方叫做代扣代繳（但是其實質(zhì)是，本身就是購買方自己改繳稅，只不過此時是交給國家，而不是交給國家的代理人）。 總之，國家認為銷售方靠譜的時候，就讓銷售方代征增值稅稅款；如果認為銷售方代征不靠譜的話，就讓境內(nèi)的其他主體代征。 眾所周知，解決問題的基礎是：知其然且知其所以然。故而了解增值稅專用發(fā)票的概念和本質(zhì)特別重要，實務中關于增值稅專用發(fā)票形形色色的疑難問題基本上都可以從增值稅的本質(zhì)中找到根源和預防措施。 一、增值稅專用發(fā)票的概念增值稅專用發(fā)票，是指增值稅一般納稅人銷售產(chǎn)品開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅稅額并可按照有關規(guī)定將其作為進項稅額予以抵扣當期的銷項稅額的憑證。
為了進一步說明問題，再此列舉一個例子：
A公司向B公司銷售貨物，價稅合計116萬元（含增值稅16萬元），B公司向A公司支付價款116萬元；B公司再將該批貨物銷售給C公司，價稅合計232萬元，C公司向B公司支付價款232萬元。
在這里，A公司得向B公司開具一張?zhí)貏e的發(fā)票，發(fā)票上注明不含稅的部分為100萬元，增值稅稅款16萬元，價稅合計116萬元，這張發(fā)票開具后，A公司的主管稅務機關以這張發(fā)票作為計算A公司該次銷售銷項的依據(jù)，B公司稅務機關作為其計算B公司可以以其進項抵扣銷項的重要依據(jù)；B公司向C公司開具一張?zhí)貏e發(fā)票，發(fā)票上注明不含稅的部分為200萬元，增值稅稅款32萬元，價稅合計232萬元，這張發(fā)票開具后，B公司的主管稅務機關作為以該發(fā)票作為計算B公司該次銷售銷項的主要依據(jù)，C公司稅務機關作為計算C公司可以以其作為進項予以抵扣銷項的重要依據(jù)。這種特別發(fā)票就是增值稅專用發(fā)票。
這里示范一張增值稅專用發(fā)票的圖片，結合剛剛的敘述進行理解，但是數(shù)字和剛剛舉例有差別（該圖片來源百度）： 
該發(fā)票的基本聯(lián)次是三聯(lián)：發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)、記賬聯(lián)。發(fā)票聯(lián)，作為購買方核算采購成本和增值稅進項稅額的記賬憑證，這一聯(lián)次放在會計賬簿中作為記賬憑證。抵扣聯(lián)，作為購買方報送主管稅務機關認證和留存?zhèn)洳榈膽{證。記賬聯(lián)，作為銷售方核算銷售收入和增值稅銷項稅額的記賬憑證，放在銷售方的記賬憑證。
二、增值稅專用發(fā)票的本質(zhì)《發(fā)票管理辦法》第二條：本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。毫無疑問的是，增值稅專用發(fā)票屬于發(fā)票的下位概念，也就是說，增值稅專用發(fā)票也是一種收付款憑證。
收付款憑證是財會上的概念，是指記錄應收應付的憑證。這里需要說明的，單純從發(fā)票本身來看，是記載的應收應付，而不是記載的實收實付，故而發(fā)票本身不宜單獨作為已經(jīng)付款的證據(jù)，需要結合交易本身來判斷。 （一）從專用發(fā)票的開具來看 增值稅專用發(fā)票應當在納稅義務發(fā)生之時開具，先開具專用發(fā)票的，納稅義務發(fā)生時間為發(fā)票開具當時。我們看看增值稅納稅義務的發(fā)生時間： 1. 發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》，收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：
（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。
（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。
（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天。
（4）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。
（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。
（6）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天。 2.納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。
3.納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。4.納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權轉(zhuǎn)移的當天。 專用發(fā)票的開具，要么是基于合同已經(jīng)成立而現(xiàn)予開具，要么是基于收款權利已經(jīng)發(fā)生（或曰對方付款義務已經(jīng)發(fā)生）而予以開具，要么是根據(jù)視同銷售之“銷售”已經(jīng)完成而開具。
在基于合同成立而開具的情況下，則開票方和受票方已經(jīng)就收款權利和付款義務達成協(xié)議；在視同銷售的情況下，擬制的收款權利已經(jīng)發(fā)生（或曰對方付款義務已經(jīng)發(fā)生），因為視同銷售已經(jīng)完成。
也就是說，專用發(fā)票本身是記載真實收款權利和付款義務的憑證，即：在購銷合同中，發(fā)票上的銷售方有權向發(fā)票上的購買方收取發(fā)票上記載的貨款以及對應的增值稅稅款；發(fā)票上的購買方有義務向發(fā)票上的銷售方支付發(fā)票上記載的貨款以及對應的增值稅稅款。 （二）從增值稅原理來看 從增值稅的原理來看，專用發(fā)票不僅僅意味著銷售方有權向購買方收取發(fā)票上記載的價稅合計金額的款項以及購買方向銷售方支付發(fā)票上記載的價稅合計金額的款項。也意味著：銷售方對國家支付發(fā)票上對應的價稅合計款項的義務已經(jīng)發(fā)生；在購買方將所購買的產(chǎn)品繼續(xù)用于生產(chǎn)流通的情況下，國家對購買方的退稅義務也已經(jīng)發(fā)生。 1.中間鏈條 當A公司銷售給B公司價稅合計116萬元的貨物（其中增值稅稅款16萬元），A公司為B公司開具了價稅合計116萬元的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上記載為貨款100萬元，增值稅稅款16萬元。A公司收取的116萬元款項中，有16萬元是代國家征收的增值稅稅款，應當足額交還給國家；B公司支付的116萬元款型中，有16萬元是代最終消費者預先墊付的增值稅稅款，如果B公司并未將所購進產(chǎn)品用于消費而是用于生產(chǎn)經(jīng)營，則國家應當退還給增值稅稅款。那么，如何退還呢？從B公司代征而應當交還給國家的增值稅稅款中予以扣除。
盡管每個納稅人都必須就其應稅交易繳納增值稅，但實際上只是代政府征收稅款，代消費者繳納稅款，當本案例中的專用發(fā)票開具的時候，基于代理關系（間接代理）中的不同主體，以下權利義務同時發(fā)生：
（1）國家與A公司之間：代理人與被代理人的關系
國家有向A公司收取這16萬元增值稅稅款的權利，A公司有向國家繳納該16萬元增值稅稅款的義務，因為：A公司的納稅義務已經(jīng)發(fā)生，這個16萬元本身就是國家該收的，A公司只不過代國家收取，理應將這個錢交還給被代理人。
（2）A公司與B公司之間：代理人與第三人的關系
B公司購買貨物本身就先假定為消費者而應當繳納增值稅稅款，該繳納的增值稅稅款由A公司代國家收??；A公司向B公司收取增值稅稅款，是基于代理人（納稅義務人）這個角色。
該案例中：A公司有向B公司收取該16萬元增值稅稅款的權利，B公司有向A公司支付該16萬元增值稅稅款的義務。因為：納稅義務通常是基于付款義務而確定，另外，我們認為，先開具發(fā)票的情況下，B公司對應的增值稅稅款的支付義務也應當予以先發(fā)生。否則，B公司有向國家退還稅款的權利而尚未有對A公司支付稅款的義務，顯然是權利義務不對扥。
（3）國家與B公司之間：實際上的稅法上的債權債務關系
B公司與國家是實際上的稅法上的債權債務關系，購買貨物的當時即應當負擔增值稅稅款，該增值稅稅款由銷售方代為收??；而B公司如果不是將所購貨物用于最終消費的話，則國家應當退還該增值稅稅款，退還的方式就是從B公司應當上繳的代征的增值稅稅款中予以扣除（抵扣）。
該案例中：B公司有向國家申請退還給16萬元增值稅稅款的權利，國家有對B公司退還16萬元增值稅稅款的義務，故而B公司可以憑借該專用發(fā)票做進項抵扣.
基于真實交易的專用發(fā)票一旦開具，該圖中的的三方權利義務即告發(fā)生 在這個循環(huán)中，當A公司有權向B公司收取16萬增值稅稅款的時候，國家也有權向向A公司收取這16萬，B公司也有權向國家拿回16萬（方式為從代國家收取的32萬元增值稅稅款中扣除，因為B公司以價稅合計232萬元的價格銷售給了C公司，其中含增值稅稅款32萬元），循環(huán)一圈后，誰也沒有真正擁有一分錢。只是國家收取A公司16萬和國家退還給B公司16萬的可能不是同一家稅務機關來完成的，故而表面上看起來國家已經(jīng)收稅了。
請注意這里有一個重要的細節(jié)：國家對A公司的權利是沒有絕對保障的，但是B公司據(jù)此對國家的權利卻是有絕對保障的，可是只要國家對A公司基于增值稅專用發(fā)票享有該權利，則B公司對國家就相應的權利；A公司對國家的義務未必能履行，但是國家據(jù)此對B公司的義務必須履行。
也就是說，只要A公司向B公司開具了一張增值稅專用發(fā)票并且具有真實交易，B公司就可以依據(jù)該專用發(fā)票上的稅額向國家索要同等金額的款項（索要的方式是從本應交還給國家的增值稅稅款中扣除）。譬如，我告訴你，我?guī)湍銖睦钏哪抢锸樟艘粌|，你得還給李四，你還給了李四一個億，但是我卻未必給你一個億。
如果你還是沒有看懂，這里打一個非常貼切的比方：
a類似支票的兌現(xiàn)不審查銀行存款余額是否充足，而審查支票的開具背后是否存在真實交易。
我可以向你開具支票，你拿著這張支票就可以向銀行按照上面的金額兌現(xiàn)，銀行絕對會給你兌現(xiàn)，因為我們有真實交易。當然，銀行有權就這筆兌現(xiàn)的金額向我索要（至于我有沒有能力向銀行支付這個款項、是否想向銀行支付這個款項，你都不用管）。
增值稅專用發(fā)票制度在這一點設計上是極為不科學的，如果票據(jù)（支票、銀行承兌匯票等）也這么操作的話，相關票據(jù)也極可能會增加增值稅專用發(fā)票相關的罪名，只是將罪名中的增值稅專用發(fā)票換作相應的票據(jù)而已，但不會有多大實質(zhì)效果。
這種設計存在兩個問題：一是B公司可能會偽造AB公司之間存在真實交易的憑據(jù)而據(jù)以抵扣稅款；二是即使AB公司之間存在真實交易，但是代理人A公司并未將稅款足額上繳。
b更嚴重的是：國家的退款義務是形式審查，即審查發(fā)票本身而并非是審查真實交易。
這就帶來一個很嚴重的問題，即B公司甚至連真實交易的憑據(jù)都懶得偽造，直接讓A公司為自己虛開發(fā)票，從而抵扣進項稅款。這個在手工開票時代并不少見。
從征管的角度來看，我們認為：應當允許購買方匯總將增值稅稅款自行繳納給上游的稅務機關，然后根據(jù)繳稅憑證予以申請退稅。 2、鏈條終端 承接上面的圖片，就這一個階段完成后，該階段A公司、B公司、國家均沒有收取一分錢款項，一直按照這樣的循環(huán)往下延伸，直到該貨物到了最終的購買者（即退出增值稅流通領域的時候），為了進一步說明，就假定C公司將貨物以348萬元的價格銷售給李四（開具普通發(fā)票或不開具發(fā)票），李四將該批貨物最終用于消費，國家真正開始享受增值稅稅款權利，我們基于代理關系(間接代理)再次解析：
（1）C公司與國家之間：代理人與被代理人的關系
李四將48萬元增值稅稅款交給C公司，因為C公司代國家征收該48萬元的增值稅稅款，C公司作為代理人理應將48萬元增值稅稅款交給作為被代理人的國家。該批貨物C公司購進時候已經(jīng)支付了32萬元的增值稅稅款需要予以退還。
（2）C公司與李四之間：代理人與第三人之間的關系
李四購買貨物的時候，應當負擔增值稅稅款；C公司作為國家的代理人，代國家收取李四應當負擔的增值稅稅款48萬元。
（3）國家與李四之間：稅法上的債權債務關系
李四購買的貨物用于自身消費，國家對其所支付的48萬元增值稅稅款不負有退還義務，故而，國家增值稅稅款收入在這個環(huán)節(jié)予以實現(xiàn)。國家享受的增值稅稅款正好等于不含稅購買價和稅率的乘積，即348萬元/(1+16%)*16=48萬元。
增值稅專用發(fā)票是一種收付款憑證，其本質(zhì)是記載著購銷雙方的合同關系以及國家、購買方、銷售方三方在增值稅稅款方面的權利義務關系的憑證。即增值稅專用發(fā)票的本質(zhì)是記載以下關系的收付款憑證：
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