前言：本文以填報(bào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類 , 2017年版）》為目的而撰寫。

所謂捐贈(zèng)支出，就是企業(yè)做好事學(xué)雷鋒，給人送錢送物。

對(duì)于捐贈(zèng)支出，一般來說，由于其和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系，所以按《企業(yè)所得稅法》第八條和第十條規(guī)定，不得稅前扣除。但是，為了鼓勵(lì)企業(yè)扶危救困，稅法專門規(guī)定，公益性捐贈(zèng)支出在符合稅法規(guī)定的情況下，可以稅前扣除。當(dāng)然，為了防止企業(yè)濫用捐贈(zèng)來避稅，對(duì)于捐贈(zèng)支出的稅前扣除，又專門規(guī)定了多項(xiàng)規(guī)定，也就是說，企業(yè)獻(xiàn)愛心，稅前扣除不是無限制的。

一、捐贈(zèng)支出的分類

企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)，一般可以分為公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)；公益性捐贈(zèng)又可以進(jìn)一步分為符合稅法稅前扣除規(guī)定的公益性捐贈(zèng)和不符合稅法稅前扣除規(guī)定的公益性捐贈(zèng)。

所謂公益性捐贈(zèng)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條是這樣解釋的：企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

二、捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)處理時(shí)，一般是不區(qū)分公益性捐贈(zèng)還是非公益性捐贈(zèng)；只要是捐贈(zèng)，公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理都一樣。

（一）現(xiàn)金捐贈(zèng)

借：營業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出

貸：銀行存款（庫存現(xiàn)金）

（二）物資捐贈(zèng)

（1）正常的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是：

借：營業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出

貸：存貨

    應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（2）捐贈(zèng)物資，尤其是公益性捐贈(zèng)，接受捐贈(zèng)的公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，都會(huì)向捐贈(zèng)企業(yè)開具并提供省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門印制并加蓋接受單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，票據(jù)金額會(huì)按照物資的市場(chǎng)價(jià)格（公允價(jià)值）開具。

對(duì)外進(jìn)行物資捐贈(zèng)，增值稅和企業(yè)所得稅都要視同銷售。如果會(huì)計(jì)處理不做銷售，當(dāng)物資賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致（多數(shù)時(shí)候如此），就會(huì)造成“營業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出”的“賬載金額”與公益性捐贈(zèng)票據(jù)金額不一致，同時(shí)也可能減少企業(yè)稅前扣除金額（非公益性捐贈(zèng)反正不能稅前扣除，故無影響）。

對(duì)外進(jìn)行物資捐贈(zèng)，我們可以視為銷售和捐贈(zèng)兩個(gè)環(huán)節(jié)的合二為一：我們向接受捐贈(zèng)單位銷售了物資，然后將“應(yīng)收賬款”進(jìn)行了捐贈(zèng)。因此，對(duì)于公益性捐贈(zèng)建議可以按如下方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

借：營業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出

貸：主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）等

    應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)物資成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：存貨

三、捐贈(zèng)支出的稅務(wù)規(guī)定

（一）《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

（二）《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出不得扣除。

（三）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條至第五十三條對(duì)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的公益性捐贈(zèng)、公益性社會(huì)團(tuán)體和年度利潤(rùn)總額進(jìn)行了明確和解釋。

（四）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕160號(hào))第九條規(guī)定，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值，按以下原則確認(rèn)：

1.接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算；

2.接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。

（五）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅〔2010〕45號(hào))第五條規(guī)定：對(duì)于通過公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)，或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（六）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2018]15號(hào)）規(guī)定：

1. 企業(yè)通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

本條所稱公益性社會(huì)組織，應(yīng)當(dāng)依法取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格。

本條所稱年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。

2.企業(yè)當(dāng)年發(fā)生及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在當(dāng)年稅前扣除的部分，不能超過企業(yè)當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%。

3.企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈(zèng)發(fā)生年度的次年起計(jì)算最長(zhǎng)不得超過三年。

4.企業(yè)在對(duì)公益性捐贈(zèng)支出計(jì)算扣除時(shí)，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出。

（七）《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2016]45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)，應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈(zèng)股權(quán)取得時(shí)的歷史成本確定。企業(yè)實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)后，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈(zèng)額，并依此按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定在所得稅前予以扣除。公益性社會(huì)團(tuán)體接受股權(quán)捐贈(zèng)后，應(yīng)按照捐贈(zèng)企業(yè)提供的股權(quán)歷史成本開具捐贈(zèng)票據(jù)。

說明：財(cái)稅[2016]45號(hào)文與其他文件規(guī)定的最大區(qū)別在于，公益股權(quán)捐贈(zèng)是以歷史成本確定捐贈(zèng)額并開具捐贈(zèng)票據(jù)，其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)一般都是規(guī)定以公允價(jià)值確定捐贈(zèng)額。

（七）可以全額扣除的捐贈(zèng)支出的稅務(wù)規(guī)定

為支持對(duì)地震災(zāi)區(qū)的災(zāi)后重建，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等先后出臺(tái)文件，對(duì)企業(yè)、個(gè)人通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除。這些地震災(zāi)區(qū)先后包括汶川地震、玉樹地震、蘆山地震、魯?shù)榈卣鸬葹?zāi)區(qū)，具體的災(zāi)區(qū)范圍一般在文件中有明確的規(guī)定，捐贈(zèng)時(shí)間截止時(shí)間也有明確規(guī)定。企業(yè)在對(duì)地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)時(shí)可查閱相關(guān)文件，不過，這些文件都規(guī)定有執(zhí)行時(shí)間范圍，現(xiàn)在基本上都已經(jīng)過了有效期，此處就不再一一列明。

這里要注意，該全額扣除不占用12%的限額。

四、公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除的注意事項(xiàng)（或要求）

（一）接受捐贈(zèng)的單位（對(duì)象）要符合規(guī)定

可以稅前扣除的接受捐贈(zèng)的單位分為兩類，一類是政府及其部門和直屬機(jī)構(gòu)，一類是公益性社會(huì)團(tuán)體（組織）。

1.政府及其部門和直屬機(jī)構(gòu)：是指縣級(jí)以上人民政府及其部門和直屬機(jī)構(gòu)。如果接受捐贈(zèng)的單位鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府或街道辦事處等是不能稅前扣除的。

2.公益性社會(huì)團(tuán)體：財(cái)政、稅務(wù)、民政等部門每年都會(huì)聯(lián)合發(fā)布具有重大影響稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體名單，在稅務(wù)局等官方網(wǎng)站均可查詢。只有接受捐贈(zèng)單位是上了這個(gè)名單的公益性社會(huì)團(tuán)體，其公益性捐贈(zèng)支出才能稅前扣除。

如果是直接捐贈(zèng)給幫扶對(duì)象的，比如直接向貧困村、貧困戶、貧困學(xué)生、困難家庭等，雖然也是具有公益性，但是不符合稅法對(duì)公益性捐贈(zèng)的規(guī)定，不得稅前扣除。

（二）捐贈(zèng)票據(jù)要合法

可以稅前扣除的公益性捐贈(zèng)支出只認(rèn)可兩種票據(jù)：

1.省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù)；

2.加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)。

（三）會(huì)計(jì)利潤(rùn)要準(zhǔn)確

年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)，必須準(zhǔn)確，最好以經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過財(cái)務(wù)報(bào)告為準(zhǔn)。利潤(rùn)總額應(yīng)是大于零的數(shù)額，如果企業(yè)的會(huì)計(jì)口徑利潤(rùn)總額為零或出現(xiàn)虧損，其符合規(guī)定的捐贈(zèng)支出也不得在當(dāng)年度稅前扣除。

四、案例解析

【案例36-1】甲公司是一家食品制造公司，一般納稅人（產(chǎn)品稅率17%），2017年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬元，2017年度發(fā)生如下捐贈(zèng)：

1.通過縣民政局向當(dāng)?shù)仞B(yǎng)老院捐贈(zèng)自制食品一批，市價(jià)10萬元（不含稅），成本價(jià)8萬元，取得公益性捐贈(zèng)票據(jù)；

2.向企業(yè)定點(diǎn)幫扶的貧困村修路捐贈(zèng)20萬元，取得村民會(huì)員會(huì)收據(jù)一份；

3.某地發(fā)生特大水災(zāi)，通過市慈善總會(huì)（具有稅前扣除資格）捐贈(zèng)自制食品一批，市價(jià)150萬元（不含稅），成本價(jià)120萬元，取得公益性捐贈(zèng)票據(jù)。

問題：分析案例所述公益性捐贈(zèng)稅前扣除并填報(bào)相關(guān)納稅調(diào)整

分析：

1. 通過縣民政局向當(dāng)?shù)仞B(yǎng)老院捐贈(zèng)自制食品一批，屬于公益性捐贈(zèng)并滿足稅法規(guī)定，可以稅前扣除。同時(shí)，對(duì)外捐贈(zèng)貨物，應(yīng)視同銷售。

2.直接向企業(yè)定點(diǎn)幫扶的貧困村修路捐贈(zèng)，雖然也屬于公益性捐贈(zèng)，但是不滿足稅法規(guī)定，不能稅前扣除。

3. 通過市慈善總會(huì)向受災(zāi)地區(qū)捐贈(zèng)自制食品一批，屬于公益性捐贈(zèng)并滿足稅法規(guī)定，可以稅前扣除。同時(shí)，對(duì)外捐贈(zèng)貨物，應(yīng)視同銷售。

4.甲公司2017年度公益性捐贈(zèng)可以稅前扣除金額=（10+150）*1.17=187.2萬元

甲公司2017年公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額=1000*12%=120萬元

因此，結(jié)轉(zhuǎn)以后3年內(nèi)扣除的公益性捐贈(zèng)額=187.2-120=67.2萬元。

5.甲公司2017年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)：

第一步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖36-1：

第二步：填寫《A105070捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖36-2：

第三步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖36-3：

【案例36-2】續(xù)案例36-1，甲公司2018年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)-100萬元，2018年度通過市紅十字會(huì)捐贈(zèng)現(xiàn)金10萬元。

問題：分析甲公司2018年度公益性捐贈(zèng)稅前扣除并填報(bào)相關(guān)納稅調(diào)整

1.分析：

由于甲公司2018年度虧損，所以甲公司2018年度公益性捐贈(zèng)不能稅前扣除，但是可以結(jié)轉(zhuǎn)至以后3年內(nèi)扣除。

2.甲公司2018年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)：

第一步：填寫《A105070捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖36-4：

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖36-5：

【案例36-3】續(xù)案例36-1和案例36-2，甲公司2019年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬元，2018年度通過市紅十字會(huì)捐贈(zèng)現(xiàn)金100萬元。

問題：分析甲公司2019年度公益性捐贈(zèng)稅前扣除并填報(bào)相關(guān)納稅調(diào)整

1.分析：

甲公司2019年度可以稅前扣除的公益性捐贈(zèng)限額=1000*12%=120萬元

甲公司2017年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)67.2萬元和2018年結(jié)轉(zhuǎn)公益性捐贈(zèng)10萬元應(yīng)先扣除，然后再扣除2019年度發(fā)生的公益性捐贈(zèng)。

2.甲公司2019年度企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)：

第一步：填寫《A105070捐贈(zèng)支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖36-6：

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖36-7：

所得稅年度申報(bào)表（A類）》，本號(hào)近期將就納稅調(diào)整等疑難問題以案例解析的形式推出系列文章，輔導(dǎo)大家正確填報(bào)。

企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)相關(guān)文章鏈接：

1、【案例解析】非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售的納稅調(diào)整及填報(bào)

2、【案例解析】資產(chǎn)用于市場(chǎng)推廣或銷售視同銷售收入的納稅調(diào)整及填報(bào)

3、【案例解析】非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售的納稅調(diào)整及填報(bào)

4、【案例解析】跨期收取租金未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整及填報(bào)

5、【案例解析】資產(chǎn)用于對(duì)外投資項(xiàng)目視同銷售的納稅調(diào)整及填報(bào)

6、【案例解析】資產(chǎn)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利視同銷售的納稅調(diào)整及填報(bào)

7、【案例解析】分期收款銷售貨物未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整及填報(bào)

8、【案例解析】跨期收取特許權(quán)使用費(fèi)未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整及填報(bào)

9、【案例解析】跨期收取利息未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整及填報(bào)

10、【案例解析】建造合同未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整及填報(bào)

11、【案例解析】未滿足收入確認(rèn)條件的商品銷售的納稅調(diào)整及填報(bào)

12、【案例解析】非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資分期確認(rèn)所得的納稅調(diào)整及填報(bào)

13、【案例解析】融資租賃出租人收入的納稅調(diào)整及填報(bào)

14、【案例解析】政府補(bǔ)助未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入的納稅調(diào)整及填報(bào) 

15、【案例解析】交易性金融資產(chǎn)持有收益的納稅調(diào)整及填報(bào)

16、【案例解析】交易性金融資產(chǎn)持有收益的納稅調(diào)整及填報(bào)

17、【案例解析】可供出售金融資產(chǎn)投資收益的納稅調(diào)整及填報(bào)

18、【案例解析】持有至到期投資的投資收益納稅調(diào)整及填報(bào)

19、【案例解析】長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法計(jì)量下投資收益的納稅調(diào)整及填報(bào)

20、【案例解析】長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法計(jì)量下投資收益的納稅調(diào)整及填報(bào)

21、【案例解析】以成本法計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)的納稅調(diào)整及填報(bào) 

22、【案例解析】以成本法計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法計(jì)量的納稅調(diào)整及填報(bào)

23、【案例解析】以權(quán)益法計(jì)量的股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的納稅調(diào)整及填報(bào)

24、【案例解析】以公允價(jià)值計(jì)量的股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法計(jì)量的納稅調(diào)整及填報(bào)

25、【案例解析】交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）公允價(jià)值變動(dòng)損益的納稅調(diào)整及填報(bào)

26、【案例解析】采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的納稅調(diào)整及填報(bào) 

27、【案例解析】不征稅收入及專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的納稅調(diào)整及填報(bào)

28、【案例解析】銷售折扣、折讓和退回的納稅調(diào)整及填報(bào)

29、【案例解析】工資薪金支出的納稅調(diào)整及填報(bào)

30、【案例解析】職工福利費(fèi)支出的納稅調(diào)整及填報(bào)

31、【案例解析】工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出的納稅調(diào)整及填報(bào) 

32、【案例解析】職工教育費(fèi)支出的納稅調(diào)整及填報(bào)

33、【案例解析】五險(xiǎn)一金及補(bǔ)充保險(xiǎn)、商業(yè)保險(xiǎn)支出的納稅調(diào)整及填報(bào) 

34、【案例解析】業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的納稅調(diào)整及填報(bào)

35、【案例解析】廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的納稅調(diào)整及填報(bào)