商業(yè)運營中，很多租賃協(xié)議都約定了免租期，看似簡單的約定其實蘊含著很多財稅風險。

案例

A企業(yè)將1000平方商鋪租賃給超市，租期十年，約定第一年免租，第二年租金200元/平方米，第三年開始每年遞增6%。租金應先付頭三年的，以后每年支付一次。請問A企業(yè)如何實施財稅處理？

你有一個福利待領取

廣告

一、會計上應如何處理？

《企業(yè)會計準則——租賃》第二十六條規(guī)定：對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當期損益。

在本案例中我們的理解是：

1、十年應理解為一個完整的租賃交易行為，不能按照年度分拆。

2、十年租賃期內(nèi)，按照協(xié)議計算全部租金然后在十年中進行平均分攤，作為每年的會計收入。

3、這種直線法的分攤意味著第一年免租期也應分攤對應的收入，并在會計上進行確認。

二、增值稅是否視同銷售？

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第十四條增加了一個視同銷售的條款：無償提供服務應該視同銷售繳納增值稅。這一條款的出臺產(chǎn)生了巨大的爭議，在很多領域都會有類似的情況發(fā)生，包括案例中的免租期，從經(jīng)營角度它具備合理性，但會不會被認定為無償提供服務呢？我們的觀點是不應該。

終于，在《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）文件中就這個問題進行了明確：

七、納稅人出租不動產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第十四條規(guī)定的視同銷售服務。

如果是純粹的無租使用，如關聯(lián)公司之間無償使用辦公場所，必須視同銷售，這是能夠理解的。免租期不能將其單獨拿出來說事，應該放在十年的租期內(nèi)進行考慮，當然不是真正的免租了。

那么，案例中的增值稅繳納就應該按照財稅2016年36號文進行處理：

第四十五條 增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。

租賃協(xié)議中約定了頭三年租金一次繳納，除去第一年免租，實際上是兩年的租金，收到即繳納增值稅；后面每年按照協(xié)議收到租金繳納增值稅，如果協(xié)議約定時間未收到，也應繳納增值稅。這里就出現(xiàn)了增值稅和會計處理的不一致。

三、所得稅處理同會計處理是否一致？

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。

按照上面的條款，我們的理解是：

1、由于考慮到交稅的問題，所得稅對租金收入確認的總體原則是按照合同約定日期，這一點同會計是大不相同的；

2、實務中如果提前收取，可以按照提前，也可按照協(xié)議約定；如果推后收取，應按照協(xié)議約定；

3、本案例中的免租期會計上確認收入，所得稅由于一次收取三年租金（計算方法上是第二第三年），可以當年一次確認，可以分攤三年確認。后續(xù)年度每年收取的實際租金當年確認即可。

四、免租期房產(chǎn)稅怎么辦？

房產(chǎn)稅繳納方法有從租繳納和從價繳納兩種方法。那么，免租期究竟是按照哪一種？

《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第二條規(guī)定：“對出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅?！?/p>

房產(chǎn)稅的上述規(guī)定同會計和其他稅種的處理又有差異，它直接將免租期視為無租金，既然無租金，自然應當按照原值繳納了。這一點是需要特別注意的。

總結：

1、免租期的設置具有合理商業(yè)目的，實務中并無不妥，但引發(fā)了復雜的財稅處理差異。

2、會計的原則是將整個租賃期通盤考慮，平均計算租金收入。

3、增值稅和所得稅的原則按照合同約定確認收入交稅。

4、房產(chǎn)稅將免租期單獨考慮，從價計征。

| 作者：李舟 來源：李舟財稅圈