我國(guó)增值稅多檔稅率的存在，導(dǎo)致納稅人的遵從成本較高，不利于增值稅中性效應(yīng)的發(fā)揮，這一點(diǎn)對(duì)建筑服務(wù)提供者尤甚，比如發(fā)票開(kāi)具時(shí)稅率和稅目的選擇，就經(jīng)常困擾甲乙雙方。

建筑服務(wù)的構(gòu)成成本中，有的是16%稅率的材料設(shè)備，有的是10%稅率的分包成本，有的是6%稅率的服務(wù)成本，還有一部分屬于3%征收率甚至沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)的成本。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)，一項(xiàng)稅目的銷(xiāo)項(xiàng)稅率與其構(gòu)成成本的進(jìn)項(xiàng)稅率存在一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以租賃服務(wù)為例，動(dòng)產(chǎn)租賃進(jìn)項(xiàng)稅率通常為16%，銷(xiāo)項(xiàng)稅率亦為16%；不動(dòng)產(chǎn)租賃進(jìn)項(xiàng)稅率通常為10%，銷(xiāo)項(xiàng)稅率亦為10%。

但這種對(duì)應(yīng)關(guān)系并非是絕對(duì)的，以餐飲服務(wù)為例，它的成本中就有相當(dāng)大比例為16%稅率的貨物（如家具餐具等），或者可以按照10%扣除率計(jì)算抵扣的貨物（如一手農(nóng)產(chǎn)品食材），它的銷(xiāo)項(xiàng)稅率卻為6%。

大約是由于餐飲服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的原因，從來(lái)沒(méi)有人質(zhì)疑過(guò)餐飲服務(wù)這種「進(jìn)銷(xiāo)倒掛」的合理性，也從來(lái)沒(méi)有人要求餐飲服務(wù)提供者根據(jù)其成本構(gòu)成開(kāi)具16%或者10%的發(fā)票。

回到建筑服務(wù)來(lái)看，情況有所變化。建筑服務(wù)接受者認(rèn)為，建安企業(yè)的成本中有很多16%稅率的材料設(shè)備，如果允許建安企業(yè)開(kāi)具10%稅率的發(fā)票，自己就吃了虧，因此，不乏要求建安企業(yè)對(duì)建安合同分稅率開(kāi)票者，甚至采取「甲供材」的方式，以獲取高抵扣的進(jìn)項(xiàng)。

那么，建筑服務(wù)提供者可以分稅率開(kāi)票嗎？筆者認(rèn)為，這個(gè)問(wèn)題，甲方說(shuō)了不算，乙方說(shuō)了也不算，只有現(xiàn)行增值稅政策說(shuō)了算，也就是說(shuō)，交易雙方應(yīng)當(dāng)以政策為指引，審驗(yàn)交易的實(shí)質(zhì)，否則，對(duì)誰(shuí)都沒(méi)有好處。

1、根據(jù)《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）的規(guī)定，「建筑服務(wù)，是指各類(lèi)建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)?！?/p>

因此，凡交易合同屬于上述注釋內(nèi)容的，建筑服務(wù)提供者只能向甲方開(kāi)具10%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票，但機(jī)器設(shè)備的安裝服務(wù)有例外規(guī)定，見(jiàn)下文第3點(diǎn)。

2、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）的規(guī)定，「一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！?/p>

因此，凡交易合同屬于銷(xiāo)售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)，必須在合同中分別列明機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)銷(xiāo)售額，建筑服務(wù)提供者應(yīng)就外購(gòu)機(jī)器設(shè)備向甲方開(kāi)具16%稅率的貨物發(fā)票，就安裝服務(wù)可以向甲方開(kāi)具3%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票。

3、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）的規(guī)定，「一般納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！?/span>

因此，凡交易合同屬于銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)，如果在合同中分別列明機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)銷(xiāo)售額，建筑服務(wù)提供者應(yīng)就外購(gòu)機(jī)器設(shè)備向甲方開(kāi)具16%稅率的貨物發(fā)票，就安裝服務(wù)可以向甲方開(kāi)具3%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票。

4、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）解讀，「（二）納稅人銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供安裝服務(wù)，這種情形下又分兩種情況。一是納稅人未分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷(xiāo)售額，那么應(yīng)按照混合銷(xiāo)售的有關(guān)規(guī)定，確定其適用稅目和稅率?！?/p>

因此，凡交易合同屬于銷(xiāo)售外購(gòu)機(jī)器設(shè)備同時(shí)提供安裝服務(wù)，且在合同中未分別列明機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)銷(xiāo)售額，建筑服務(wù)提供者應(yīng)當(dāng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條的規(guī)定，按照混合銷(xiāo)售原則進(jìn)行稅務(wù)處理：

（1）建筑服務(wù)提供者為建安企業(yè)的，統(tǒng)一向甲方開(kāi)具10%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票。（注：這種情形即為上文第1點(diǎn)）

（2）建筑服務(wù)提供者為商貿(mào)企業(yè)的，統(tǒng)一向甲方開(kāi)具16%稅率的貨物發(fā)票。

5、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）的規(guī)定，「納稅人銷(xiāo)售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷(xiāo)售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷(xiāo)售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！?/span>

因此，凡交易合同屬于銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物（機(jī)器設(shè)備除外，自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備見(jiàn)本文第2點(diǎn)）同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)，必須在合同中分別列明自產(chǎn)貨物和安裝服務(wù)銷(xiāo)售額，建筑服務(wù)提供者應(yīng)就自產(chǎn)貨物向甲方開(kāi)具16%稅率的貨物發(fā)票，就建安服務(wù)向甲方開(kāi)具10%稅率的建筑服務(wù)發(fā)票。