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延長一年期限的例外條款 2 如前所述，CAS 30中關于持有待售的分類條件也同樣規(guī)定必須在一年內完成。但實務中發(fā)現，有些情況下，可能由于發(fā)生一些企業(yè)無法控制的原因導致出售未能在一年內完成。因此，CAS 42增加了一項豁免規(guī)定。但如果涉及的是向關聯方出售，則不適用該豁免規(guī)定。CAS 42規(guī)定，如果涉及的出售不是關聯方交易，且有充分證據表明企業(yè)仍然承諾出售非流動資產或處置組，允許放松一年期限條件，企業(yè)可以繼續(xù)將非流動資產或處置組劃分為持有待售類別。 企業(yè)無法控制的原因包括：  意外設定條件 在初始對非流動資產或處置組進行分類時，能夠滿足劃分為持有待售類別的所有條件，但此后買方或其他方提出一些意料之外的條件，且企業(yè)已經采取措施加以應對，預計能夠自設定這些條件起一年內滿足條件并完成出售，那么即使出售無法在最初一年內完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。 示例3 E企業(yè)將整套鋼鐵生產廠房和設備出售給F企業(yè)，E和F不存在關聯關系，雙方已于2×17年9月16日簽訂了轉讓合同。因該廠區(qū)的污水排放系統(tǒng)存在缺陷，對周邊環(huán)境造成污染。E企業(yè)不知曉土地污染情況，2×17 年11月6日，F企業(yè)在對生產廠房和設備進行檢查過程中發(fā)現污染，并要求E企業(yè)進行補救。E企業(yè)立即著手采取措施，預計至2×18年10月底環(huán)境污染問題能夠得到成功整治。 示例3 分析 在簽訂轉讓合同前，買賣雙方并不知曉影響交易進度的環(huán)境污染問題，屬于符合延長一年期限的例外事項，在2×17年11月6日發(fā)現延期事項后，E企業(yè)預計將在一年內消除延期因素，因此仍然可以將處置組劃分為持有待售類別。 發(fā)生罕見情況 “罕見情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經濟形勢發(fā)生急劇變化等不可控情況，例如：全球金融危機等。在初始分類時，非流動資產或處置組滿足了持有待售類別的所有條件，但在最初一年內，出現罕見情況導致出售將被延遲至一年之后。如果企業(yè)針對這些新情況在最初一年內已經采取必要措施，而且該非流動資產或處置組重新滿足了持有待售類別的劃分條件，也就是在當前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計劃無法在最初一年內完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。 示例4 A企業(yè)擬將一棟寫字樓轉讓，于2×07年12月6日與B企業(yè)簽訂了房產轉讓協(xié)議，預計將于10個月內完成轉讓，假定于簽訂協(xié)議當日符合劃分為持有待售類別的條件。2×08年發(fā)生全球金融危機，市場狀況迅速惡化，房地產價格大跌，B企業(yè)決定放棄購買，并按照協(xié)議約定繳納了違約金。A企業(yè)決定在考慮市場狀況變化的基礎上降低寫字樓售價，并積極開展市場營銷，于2×08年12月1日與C企業(yè)重新簽訂了房產轉讓協(xié)議，預計將于9個月內完成轉讓，A和B不存在關聯關系。 示例4 分析 A企業(yè)與B企業(yè)之間的房產轉讓交易未能在一年內完成，原因是發(fā)生市場惡化、買方違約的罕見事件。在將寫字樓劃分為持有待售類別的最初一年內，A企業(yè)已經重新簽署轉讓協(xié)議，并預計將在2×08年12月1日開始的一年內完成，使寫字樓重新符合了持有待售類別的劃分條件。因此，A企業(yè)仍然可以將該資產繼續(xù)劃分為持有待售類別。 02 某些特定持有待售類別的具體應用 專為轉售而取得的非流動資產或處置組 1 對于專為轉售而新取得的非流動資產或處置組，如果在取得日滿足“預計出售將在一年內完成”的規(guī)定條件，且短期（通常為三個月）內很可能滿足劃分為持有待售類別的其他條件（即可立即出售、出售決議獲得批準、取得確定的購買承諾等三項條件），應當在取得日將其劃分為持有待售類別。 持有待售的長期股權投資 2 持有待售的長期股權投資，在具體運用時較為復雜，需要區(qū)分不同情形，分別進行處理。 情形一 企業(yè)出售對子公司的部分投資但并不喪失對其的控制權，企業(yè)不應當將擬出售的部分對子公司投資或對子公司投資整體劃分為持有待售類別。 情形二 企業(yè)因出售對子公司的投資等原因導致其喪失對子公司的控制權，如果滿足持有待售類別劃分條件，無論是否保留對原子公司的非控制性權益，在母公司個別財務報表中應將對子公司投資整體（包括擬出售的部分和不擬出售的部分）劃分為持有待售類別；在合并財務報表中應將子公司所有資產和負債劃分為持有待售類別。但是，無論是否劃分為持有待售類別，企業(yè)始終應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定確定合并范圍、編制合并財務報表。在后續(xù)編制合并報表時，應站在合并層面，將子公司所有資產和負債作為處置組按照本文“三、持有待售類別的計量/（二）后續(xù)計量/2.持有待售的處置組的后續(xù)計量”所述的方法進行計量，并列報在恰當的會計科目中。 企業(yè)在出售對子公司的投資后保留的剩余權益性投資，應當區(qū)分其對被投資資單位具有的影響程度進行處理：  如果能施加共同控制或重大影響，在編制母公司個別財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》有關成本法轉權益法的規(guī)定進行會計處理，在編制合并財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理； 如果不具有控制、共同控制或重大影響，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“CAS 22”）進行會計處理，在編制合并財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。不過，上述處理是要在企業(yè)出售子公司投資后進行的，在出售前按照前述規(guī)定要將子公司投資先整體分類為持有待售資產。 情形三 企業(yè)出售對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的全部或部分權益性投資，滿足持有待售資產劃分條件的，應當停止權益法核算，適用CAS 42的規(guī)定處理；對剩余權益性投資，在劃分為持有待售的那部分權益性投資處置前，應當繼續(xù)采用權益法進行會計處理。在處置發(fā)生后，企業(yè)應根據CAS 22號對剩余權益進行會計處理，除非剩余權益繼續(xù)是聯營企業(yè)或合營企業(yè)投資，在這種情況下應采用權益法。原權益法核算的相關其他綜合收益等應當在持有待售資產終止確認時，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》有關處置長期股權投資的規(guī)定進行會計處理。 示例5 甲公司持有乙公司 30%的有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響，對該股權投資采用權益法核算。2X17年11月，甲公司簽訂協(xié)議擬出售該項投資中的50%給非關聯方，不再對乙公司施加重大影響，協(xié)議價格為1800萬元（注：假定滿足持有待售劃分條件）；從簽訂協(xié)議日至2X17年12月31日，乙公司實現凈利潤100萬元，所有者權益未發(fā)生其他變動。 簽訂出售協(xié)議時，該項長期股權投資的賬面價值為3 200 萬元，其中投資成本2 600萬元，損益調整為300 萬元，其他綜合收益為200萬元（性質為被投資單位的可供出售金融資產的累計公允價值變動），除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動為100萬元。 2×18年1月1日，取得價款1 800萬元，相關手續(xù)于當日完成，剩余股權的公允價值為1 800 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。 示例5 分析 甲公司應當將擬出售的15%股權劃分為持有待售類別，不再按權益法核算，而按照CAS 42的規(guī)定進行后續(xù)計量，剩余15%的股權在前述15%的股權處置前，應當繼續(xù)采用權益法進行會計處理，在前述15%的股權處置后，應當按照CAS 22有關規(guī)定進行會計處理。 甲公司有關會計處理如下： 1-- 2X17年11月，擬出售的15%符合持有待售類別： 借：持有待售資產——長期股權投資---16000000 貸：長期股權投資---16000000 2.--2X17年12月31日，剩余15%股權應當繼續(xù)采用權益法進行會計處理： 借：長期股權投資---150000  貸：投資收益---150000 3-- 2X18年1月1日： （1）確認有關股權投資的處置損益。 借：銀行存款---18000000 貸：持有待售資產——長期股權投資---16000000 投資收益---2000000 （2）由于終止采用權益法核算，將原確認的相關其他綜合收益全部轉入當期損益，并將原計入資本公積的其他所有者權益變動全部轉入當期損益。 借：其他綜合收益---2000000 貸：投資收益---2000000 借：資本公積——其他資本公積---1000000 貸：投資收益---1000000 （3）甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權投資轉為可供出售金融資產，當天公允價值為 1 800 萬元，賬面價值為 1 615 萬元，兩者差異應計入當期投資收益。 借：可供出售金融資產---18000000 貸：長期股權投資---16150000 投資收益---1850000 擬結束使用而非出售的非流動資產或處置組 3 需要提醒的是，企業(yè)不應當將擬結束使用的非流動資產或處置組劃分為持有待售類別，原因是企業(yè)對該非流動資產或處置組的使用實質上幾乎貫穿了其整個經濟使用壽命期，其賬面價值主要通過持續(xù)使用收回而非通過出售。例如，因已經使用至經濟壽命期結束而將某機器設備報廢，并收回少量殘值。但是，如果擬結束使用的處置組滿足終止經營中有關單獨區(qū)分的組成部分的條件，應當在停止使用后作為終止經營列報。有關終止經營的相關處理，將在本文“四、列報/（二）終止經營的定義及其列報”中討論。 此外，企業(yè)不應當將暫時停止使用的非流動資產視同擬結束使用進行會計處理。 |
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