王琰 朱恭平 

在企業(yè)日常業(yè)務(wù)中，經(jīng)常出現(xiàn)自產(chǎn)貨物自用的情況。筆者以企業(yè)自產(chǎn)自用涂料為例，從增值稅、消費稅和企業(yè)所得稅角度進行分析。

A公司從事防水涂料生產(chǎn)與銷售，屬于增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅查賬征收。2018年9月，主管稅務(wù)機關(guān)在對A公司2017年各稅種納稅申報比對中發(fā)現(xiàn)如下疑點：

1.《增值稅納稅申報表》（一般納稅人適用）中應(yīng)稅貨物銷售額4000萬元，《其他應(yīng)稅消費品消費稅納稅申報表》中反映年度涂料銷售額3940萬元，兩者相差60萬元。

2. 2017年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表《一般企業(yè)收入明細表》（A101010）中反映營業(yè)收入3940萬元?！兑曂N售及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》（A105010）中反映視同銷售收入60萬元，視同銷售（營業(yè)）成本45萬元，上述凈調(diào)增所得額15萬元。

對上述問題，風(fēng)險評估審計人員與企業(yè)相關(guān)負責(zé)人約談。

據(jù)財務(wù)經(jīng)理介紹，A公司2017年興建廠房和辦公樓，當年9月基建工程部門領(lǐng)用本廠生產(chǎn)的聚氨酯防水涂料用于外墻與屋面，計60000千克，同類產(chǎn)品對外銷售不含稅單位價格10元，單位生產(chǎn)成本7.5元。依據(jù)稅收政策，在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)涂料視同銷售，申報增值稅。因涂料未對外實際銷售，不需申報消費稅。2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，對領(lǐng)用自產(chǎn)涂料納稅調(diào)整。

審計人員審核了領(lǐng)用防水涂料的賬務(wù)處理：（單位：萬元，下周）

借：在建工程 55.20

貸：庫存商品 45.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 10.20（60×17%）

審計人員結(jié)合稅收政策分析A公司稅務(wù)處理的錯誤所在。

1. 增值稅的財稅處理錯誤。將自產(chǎn)防水涂料用于不動產(chǎn)在建工程，不應(yīng)視同銷售。營改增前，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工貨物用于不動產(chǎn)在建工程，屬于《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定的非增值稅應(yīng)稅項目，應(yīng)視同銷售。營改增后，不動產(chǎn)在建工程屬于營改增范疇，納稅人將自產(chǎn)貨物用于不動產(chǎn)在建工程應(yīng)為增值稅應(yīng)稅項目。因此，在稅務(wù)處理上不存在視同銷售問題，多申報的增值稅銷項稅額，應(yīng)以負數(shù)沖回，即：

借：在建工程 -10.20

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） -10.20

2. 少申報消費稅。A公司生產(chǎn)的涂料產(chǎn)品符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對電池、涂料征收消費稅的通知》（財稅〔2016〕16號）征收范圍?！断M稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面，應(yīng)于移送時納稅，即產(chǎn)生納稅義務(wù)。同時，第十五條明確，A公司自產(chǎn)自用涂料的計稅價格，應(yīng)按當月銷售的同類消費品的銷售價格計算消費稅。

A公司應(yīng)補申報消費稅金額2.4萬元（60×4%），應(yīng)繳納城市維護建設(shè)稅和教育費附加0.288萬元〔2.40×（7%+5%）〕，合計應(yīng)繳稅費2.688萬元（2.40+0.288）。

3. 企業(yè)所得稅申報不正確。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第一條規(guī)定，A公司將自產(chǎn)涂料用于不動產(chǎn)在建工程，屬于改變資產(chǎn)用途，其所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均未發(fā)生改變，不應(yīng)視同銷售，企業(yè)在2017年納稅調(diào)增所得額15萬元的做法不恰當。

2017年調(diào)減應(yīng)稅所得額17.688萬元（15+2.688），多繳納企業(yè)所得稅4.422萬元（17.688×25%），應(yīng)辦理退稅或抵減2018年預(yù)繳的企業(yè)所得稅。

（作者單位：國家稅務(wù)總局揚州開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、京洲聯(lián)信揚州稅務(wù)師事務(wù)所）