李欣

近日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出了《關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號），自2019年1月1日～2021年12月31日期間，對月銷售額10萬元以下的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。隨后，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第4號），進一步明確按季申報的小規(guī)模納稅人，以一個季度內(nèi)銷售額不超過30萬元的，免征增值稅。同時又就銷售額的確認做了相關(guān)規(guī)定。筆者認為，理清銷售額的認定，要注意三個要點。

要點一：納稅申報期限不同適用不同的標準

《國家稅務(wù)總局關(guān)于合理簡并納稅人申報繳稅次數(shù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第6號）規(guī)定，對增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費稅、文化事業(yè)建設(shè)費，以及隨增值稅、消費稅附征的城市維護建設(shè)稅、教育費附加等稅費，原則上實行按季申報。納稅人要求不實行按季申報的，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)其應(yīng)納稅額大小核定納稅期限。

增值稅小規(guī)模納稅人大多實行按季納稅，為了讓更多納稅人享受稅收優(yōu)惠， 2019年第4號公告規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的優(yōu)惠，按照納稅人申報期限的不同而區(qū)別適用：

實行按月申報的增值稅小規(guī)模納稅人，一個月內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅行為銷售額未超過10萬元的，免征增值稅；超過10萬元的，全額依法計征增值稅。

實行按季申報的增值稅小規(guī)模納稅人，一個季度內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅行為銷售額未超過30萬元的，免征增值稅；超過30萬元的，全額依法計征增值稅。

按固定期限納稅的小規(guī)模納稅人可以選擇以1個月或1個季度為納稅期限。但是納稅人申報期限一經(jīng)選擇，在一個會計年度內(nèi)不得變更。

案例1：A有限責任公司是從事商品零售的增值稅小規(guī)模納稅人，增值稅按季申報，2019年1～3月商品銷售額（不含稅）分別為12萬元、5萬元、9萬元，假定A公司未發(fā)生其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)、未開具增值稅專用發(fā)票。該公司2019年1季度能否享受免征增值稅？

解析：A公司為增值稅小規(guī)模納稅人，實行按季申報，其一季度全部應(yīng)稅業(yè)務(wù)銷售額為26萬元（12+5+9），未超過按季度30萬元，符合免征增值稅條件，免征增值稅。

案例2：假定案例1中的A公司增值稅選擇按月申報，該公司2019年1～3月能否享受增值稅免征？

解析：A公司為增值稅小規(guī)模納稅人，實行按月申報，其按月全部業(yè)務(wù)銷售額不超過10萬元的，免征增值稅。因此，該公司2019年1月12萬元銷售額應(yīng)全額依法納稅，2月和3月因銷售額不超過10萬元，免征增值稅。

要點二：差額征稅應(yīng)稅行為銷售額確認規(guī)則重大變化

營改增以來，增值稅制度中對個別應(yīng)稅行為延續(xù)了原營業(yè)稅差額征稅的制度規(guī)定，如：增值稅小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用扣除對外支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計征增值稅；增值稅小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅；

增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含個體工商戶銷售購買的住房和其他個人銷售不動產(chǎn)），應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

增值稅小規(guī)模納稅人提供旅游服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接同旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。

小規(guī)模納稅人提供安全保護服務(wù)，也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給外派員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

這些差額征稅應(yīng)稅行為銷售額是否免征增值稅，在2019年1月1日前，按照《關(guān)于明確營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第26號）第三條規(guī)定，以差額前的銷售額確定是否可以享受3萬元（按季納稅9萬元）以下免征增值稅政策。自2019年1月1日起，差額征稅應(yīng)稅行為銷售額的確認規(guī)則有了重大變化，《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第4號）規(guī)定，適用增值稅差額征稅政策的，以差額后的余額為銷售額，確定其是否可享受小規(guī)模納稅人免稅政策。

同時規(guī)定，對于增值稅小規(guī)模納稅人中的單位和個體工商戶銷售不動產(chǎn)，應(yīng)按其選擇的納稅期限、應(yīng)預(yù)繳稅款銷售額以及其他現(xiàn)行政策規(guī)定確定是否預(yù)繳增值稅；其他個人銷售不動產(chǎn)，繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定征免增值稅。

案例3：B公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事商品零售貿(mào)易。2019年2月轉(zhuǎn)讓其2017年取得的不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓銷售額350萬元，該房產(chǎn)購入價格260萬元。其轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)銷售額是多少？

解析：該個體工商戶轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第14號）規(guī)定，實行差額征稅時，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。2019年起，其轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)按照差額后的余額為銷售額，為90萬元（350-260）。

要點三：當期銷售額的確定有序且復(fù)雜

在國家稅務(wù)總局2019年4號公告中，為保障更多的納稅人享受稅收優(yōu)惠的紅利，對增值稅小規(guī)模納稅人一個納稅期間的銷售額的確定做了詳細的規(guī)定，尤其要注意其中認定的順序和銷售不動產(chǎn)的銷售額的處理：

（一）納稅人當期全部應(yīng)稅行為銷售額按月未超過10萬元或當季全部收入未超過30萬元，所有銷售額均免征增值稅。

（二）納稅人當月銷售額超過10萬元或當季銷售額超過30萬元的，應(yīng)先確定納稅人當期是否發(fā)生銷售不動產(chǎn)應(yīng)稅行為。無銷售不動產(chǎn)應(yīng)稅行為的，納稅人當期全部銷售額應(yīng)依法計征增值稅。有銷售不動產(chǎn)應(yīng)稅行為的，應(yīng)就納稅人當期全部應(yīng)稅銷售行為銷售額扣除本期銷售不動產(chǎn)的銷售額后的余額，判定適用免征增值稅優(yōu)惠：

扣除后銷售不動產(chǎn)的銷售額后的余額不超過規(guī)定限額的，免征增值稅；

扣除后銷售不動產(chǎn)的銷售額后的余額超過規(guī)定限額的，納稅人當期全部銷售額應(yīng)依法計征增值稅。

對于納稅人扣除本期發(fā)生的銷售不動產(chǎn)的銷售額后未超過10萬元的，應(yīng)對其銷售不動產(chǎn)的銷售額全額計征增值稅，不再另行判定納稅人本期銷售不動的銷售額是否免征增值稅。

圖示如下：

案例4：個體工商戶小王是增值稅小規(guī)模納稅人，選擇按月申報，主要從事商品零售貿(mào)易。2019年2月發(fā)生以下業(yè)務(wù)：

1.轉(zhuǎn)讓其2018年1月取得的不動產(chǎn)，取得收入140萬元，該房產(chǎn)買入價格137萬元。

2.取得銷售商品收入6萬元。

該個體工商戶是否需要繳納增值稅？

解析：1.小王是個體工商戶，增值稅小規(guī)模納稅人，選擇按月申報，符合財稅〔2019〕13號和總局2019年4號公告的免征增值稅基本條件。

2.該個體工商戶轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，依據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國家總局公告2016年第14號印發(fā)）規(guī)定，實行差額征稅——以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。2019年起，其轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)按照差額后的余額為銷售額，為3萬元（140-137）。

3.2019年2月，該個體工商戶全部應(yīng)稅行為銷售額為9萬元（6+3），不超過10萬元，其全部應(yīng)稅行為均免征增值稅。

案例5：假定案例4中個體工商戶小王轉(zhuǎn)讓其2018年1月取得的不動產(chǎn)，取得收入140萬元，該房產(chǎn)買入價格110萬元。其他條件不變，該個體工商戶如何適用免征增值稅政策？

解析：1.個體工商戶小王滿足免征增值稅基本條件。

2.其轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)銷售額為30萬元（140-110）；銷售商品的銷售額6萬元，全月合計全部銷售額36萬元。

3.其2019年2月全部應(yīng)稅行為銷售額扣除不動產(chǎn)銷售額后，僅6萬元，滿足財稅〔2019〕13號和總局2019年4號公告的免征增值稅條件，其除銷售不動產(chǎn)以外的應(yīng)稅行為免征增值稅。

4.其轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的行為，應(yīng)依法計征增值稅。

案例6：假定案例4中，個體工商戶小王轉(zhuǎn)讓其2018年1月取得的不動產(chǎn)，取得收入140萬元，該房產(chǎn)買入價格133萬元。其他條件不變，該個體工商戶如何適用免征增值稅政策？

解析：

1.個體工商戶小王滿足免征增值稅基本條件。

2.其轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)銷售額為7萬元（140-133）；銷售商品的銷售額6萬元，全月合計全部銷售額13萬元。

3.其2019年2月全部應(yīng)稅行為銷售額扣除不動產(chǎn)銷售額后，僅6萬元，滿足財稅〔2019〕13號文件和總局2019年4號公告的免征增值稅條件，其除銷售不動產(chǎn)以外的應(yīng)稅行為免征增值稅。

4.其轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)銷售額7萬元，因該個體工商戶當月合計銷售額超過10萬元，應(yīng)依法計征增值稅。