企業(yè)銷售商品，有時(shí)會(huì)采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定：合同或協(xié)議價(jià)款采取遞延方式，實(shí)際上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。即在采取分期收款銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購(gòu)貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值(或現(xiàn)行售價(jià))一次確認(rèn)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強(qiáng)調(diào)的只是一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)，與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供信貸，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益(沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用)。其中，實(shí)際利率，是指具有類似信用等級(jí)的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時(shí)利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價(jià)格時(shí)的折現(xiàn)率等。在實(shí)務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。對(duì)于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值(折現(xiàn)值)，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十四條規(guī)定，銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售貨物收入的金額。由此可見，企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)對(duì)收入確認(rèn)明顯存在時(shí)間上的差異，這種差異不但影響企業(yè)的納稅時(shí)點(diǎn)，而且最終在納稅總額上也存在不同。這主要是由二者在確認(rèn)上的差異造成的。會(huì)計(jì)上考慮了資金時(shí)間價(jià)值，而稅法僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。

在增值稅上，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。因此，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間和不具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品業(yè)務(wù)相同，都是按合同約定的收款日期當(dāng)天即開票收款時(shí)。銷項(xiàng)稅額的計(jì)算方法也相同，都是按每次不含增值稅的實(shí)際收款額乘以稅率。采取分期收款銷售貨物方式的，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為合同約定收款日期的當(dāng)天，增值稅計(jì)稅依據(jù)即不是銷售時(shí)的市場(chǎng)公允價(jià)，也不是折現(xiàn)價(jià)，而是合同約定的應(yīng)收價(jià)款。但提前開具發(fā)票的，則在開具發(fā)票的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

對(duì)于會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅之間的差異，應(yīng)當(dāng)在年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。下面舉例說明：

案例：

2018年5月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為3000萬(wàn)元，分3次于每年5月1日等額收取。增值稅專用發(fā)票按照合同約定付款時(shí)間開具。該大型設(shè)備成本為2400萬(wàn)元，在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的公允價(jià)格為2700萬(wàn)元。按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算各年應(yīng)抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用的未確認(rèn)融資收益分別為155、102、43萬(wàn)元。

（1）2018年5月1日甲公司的會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款       34800000

       貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  27000000

       應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）4800000

       未實(shí)現(xiàn)融資收益   3000000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本   24000000

        貸：庫(kù)存商品   24000000

甲公司對(duì)2018年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，分期收款方式銷售貨物企業(yè)所得稅上是按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)銷售收入0元，會(huì)計(jì)核算的銷售收入為2700萬(wàn)元，由此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2700萬(wàn)元。由此填報(bào)A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》第六行“（一）分期收款方式銷售貨物收入”“合同交易金額”3000萬(wàn)元，“賬載金額-本年”2700萬(wàn)元，“賬載金額-累計(jì)”2700萬(wàn)元，“稅收金額-本年”0元，“稅收金額-累計(jì)”0元，“納稅調(diào)整金額”2700萬(wàn)元。同時(shí)，2018年度對(duì)分期收款方式銷售貨物企業(yè)所得稅上應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本0元，會(huì)計(jì)核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為2400萬(wàn)元，由此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2400萬(wàn)元。對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本之間的差異填報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第26行“跨期扣除項(xiàng)目”“賬載金額”2400萬(wàn)元，“稅收金額”0元，“調(diào)增金額”2400萬(wàn)元。

（2）2019年甲公司分期收款賬務(wù)處理如下：

2019年5月1日收取貨款：

借：銀行存款          11600000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款    11600000

收到增值稅專用發(fā)票：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）1600000

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1600000

會(huì)計(jì)核算分?jǐn)?/span>“未確認(rèn)融資收益”：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1550000

    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用   1550000

甲公司對(duì)2019年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，分期收款方式銷售貨物企業(yè)所得稅上是按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)銷售收入1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算的銷售收入為0元，由此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。由此填報(bào)A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》第六行“（一）分期收款方式銷售貨物收入”“合同交易金額”3000萬(wàn)元，“賬載金額-本年”0元，“賬載金額-累計(jì)”2700萬(wàn)元，“稅收金額-本年”1000萬(wàn)元，“稅收金額-累計(jì)”1000萬(wàn)元，“納稅調(diào)整金額”1000萬(wàn)元。同時(shí)，2019年度對(duì)分期收款方式銷售貨物企業(yè)所得稅上應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2400÷3=800萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為0元，由此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額800萬(wàn)元。對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本之間的差異填報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第26行“跨期扣除項(xiàng)目”“賬載金額”0元，“稅收金額”800萬(wàn)元，“調(diào)減金額”800萬(wàn)元。另外，會(huì)計(jì)核算分?jǐn)偟?/span>“未確認(rèn)融資收益”，在企業(yè)所得稅上并不確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用的未確認(rèn)融資收益填報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第22行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”“賬載金額”155萬(wàn)元，“稅收金額”0元，“調(diào)減金額”155萬(wàn)元。

（3）2020年甲公司分期收款賬務(wù)處理如下：

2020年5月1日收取貨款：

借：銀行存款       11600000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 11600000

收到增值稅專用發(fā)票：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）1600000

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1600000

會(huì)計(jì)核算分?jǐn)?/span>“未確認(rèn)融資收益”：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益  1020000

    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用    1020000

甲公司對(duì)2020年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，分期收款方式銷售貨物企業(yè)所得稅上是按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)銷售收入1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算的銷售收入為0元，由此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。由此填報(bào)A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》第六行“（一）分期收款方式銷售貨物收入”“合同交易金額”3000萬(wàn)元，“賬載金額-本年”0元，“賬載金額-累計(jì)”2700萬(wàn)元，“稅收金額-本年”1000萬(wàn)元，“稅收金額-累計(jì)”2000萬(wàn)元，“納稅調(diào)整金額”1000萬(wàn)元。同時(shí)，2020年度對(duì)分期收款方式銷售貨物企業(yè)所得稅上應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2400÷3=800萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為0元，由此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額800萬(wàn)元。對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本之間的差異填報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第26行“跨期扣除項(xiàng)目”“賬載金額”0元，“稅收金額”800萬(wàn)元，“調(diào)減金額”800萬(wàn)元。另外，會(huì)計(jì)核算分?jǐn)偟?/span>“未確認(rèn)融資收益”，在企業(yè)所得稅上并不確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用的未確認(rèn)融資收益填報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第22行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”“賬載金額”102萬(wàn)元，“稅收金額”0元，“調(diào)減金額”102萬(wàn)元。

（4）2021年甲公司分期收款賬務(wù)處理如下：

2021年5月1日收取貨款：

借：銀行存款        11600000

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款  11600000

收到增值稅專用發(fā)票：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）1600000

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1600000

會(huì)計(jì)核算分?jǐn)?/span>“未確認(rèn)融資收益”：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益  430000

    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用    430000

甲公司對(duì)2021年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，分期收款方式銷售貨物企業(yè)所得稅上是按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)確認(rèn)銷售收入1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算的銷售收入為0元，由此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。由此填報(bào)A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》第六行“（一）分期收款方式銷售貨物收入”“合同交易金額”3000萬(wàn)元，“賬載金額-本年”0元，“賬載金額-累計(jì)”2700萬(wàn)元，“稅收金額-本年”1000萬(wàn)元，“稅收金額-累計(jì)”3000萬(wàn)元，“納稅調(diào)整金額”1000萬(wàn)元。同時(shí)，2021年度對(duì)分期收款方式銷售貨物企業(yè)所得稅上應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2400÷3=800萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為0元，由此應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額800萬(wàn)元。對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本之間的差異填報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第26行“跨期扣除項(xiàng)目”“賬載金額”0元，“稅收金額”800萬(wàn)元，“調(diào)減金額”800萬(wàn)元。另外，會(huì)計(jì)核算分?jǐn)偟?/span>“未確認(rèn)融資收益”，在企業(yè)所得稅上并不確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用的未確認(rèn)融資收益填報(bào)表A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第22行“與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用”“賬載金額”43萬(wàn)元，“稅收金額”0元，“調(diào)減金額”43萬(wàn)元。

綜合上述分析，通過3年的分期納稅調(diào)整，稅收上合計(jì)確認(rèn)銷售貨物收入3000萬(wàn)元、成本2400萬(wàn)元，抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用的未確認(rèn)融資收益300萬(wàn)元全部調(diào)減了所得。