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【摘要】財政部、國家稅務總局發(fā)布的財稅［2016］36號文件規(guī)定，自2016年5月1日起，房地產業(yè)、建筑業(yè)、金融服務業(yè)、生活服務業(yè)被納入“營改增”范圍，不動產納入增值稅抵扣范圍，形成了比較完整、規(guī)范的消費型增值稅制度，從此之后營業(yè)稅退出歷史舞臺。正因為如此，一般納稅人在“營改增”之后取得、轉讓不動產的納稅申報、計稅方法、稅費計算及具體的賬務處理都將發(fā)生變化。 【關鍵詞】營改增；不動產；簡易計稅方法；一般計稅方法 【中圖分類號】F235 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2016）28-0055-32016年3月，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號），自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開“營改增”試點，房地產業(yè)、建筑業(yè)、金融服務業(yè)、生活服務業(yè)等行業(yè)被納入試點范圍，并將不動產納入抵扣范圍。2009年增值稅轉型改革將企業(yè)購進機器設備納入增值稅抵扣范圍，2013年8月1日“營改增”試點后，增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇等的進項稅額準予從銷項稅額中抵扣，全面“營改增”將不動產納入抵扣范圍，納稅人取得不動產的進項稅額，只要取得規(guī)范的增值稅專用發(fā)票就可進行抵扣。全面“營改增”后，營業(yè)稅便退出了歷史舞臺，這是我國稅制改革的重大成果。本文擬對一般納稅人全面“營改增”后取得、轉讓不動產的納稅申報、計稅方法、稅費計算及賬務處理進行詳細分析。 一、增值稅一般納稅人取得不動產 （一）納稅申報 不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等。取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產。 根據(jù)國家稅務總局2016年3月31日發(fā)布的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號），增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產在建工程，其進行稅額應分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。上述進項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當月起第13個月從銷項稅額中抵扣。待抵扣進項稅額記入“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目核算，并于可抵扣當期轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。 增值稅扣稅憑證必須是合法有效的憑證，在取得不動產時，納稅人取得的增值稅專用發(fā)票和稅收完稅憑證可以作為合法有效的扣稅憑證。收到的扣稅憑證，應在開具之日起的180日內到稅務機關辦理認證，并在辦理認證通過的次月申報期內（以1個月或者1個季度為納稅期限的，自期滿之日起15日內申報納稅，遇最后一日為法定節(jié)假日的，順延1日，1 ~ 15日內有連續(xù)3日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延），向主管稅務機關申報抵扣進項稅額；未在規(guī)定期限內到稅務機關辦理認證或者申報抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得進行進項稅額抵扣。 自2016年3月1日起，對納稅信譽A級的一般納稅人取消增值稅發(fā)票認證，納稅人使用增值稅發(fā)票查詢平臺對進項稅額發(fā)票抵扣進行勾選確認。勾選確認應自發(fā)票開具之日起180天內進行，未在規(guī)定期限內勾選確認的，不得作為有效的增值稅扣稅憑證，不得進行稅額抵扣。勾選確認時限為當月申報期結束后第一日到次月申報截止期前兩日內。已勾選確認的增值稅專用發(fā)票，要按照規(guī)定的時限申報抵扣，逾期的進項稅額不予抵扣。這樣可以簡化辦稅流程，減輕納稅人辦稅負擔。 一般納稅人分期抵扣不動產的進項稅額，取得時按照抵扣憑證金額的60%據(jù)實填報《增值稅納稅申報表附列資料（五）》第2列“本期可抵扣不動產進項稅額”和《增值稅納稅申報表附列資料（二）》第四欄“本期不動產允許抵扣進項稅剩余的40%等到取得扣稅憑證的當月起第13個月再予以抵扣。 （二）會計處理 本文以直接購買取得不動產為例進行相關的會計處理分析。 例1：2016年7月1日，一般納稅人甲公司（該公司成立于2010年）為擴大經營規(guī)模，決定從某房地產公司購入一幢寫字樓用于辦公。雙方簽訂買賣合同，合同不含稅價20000萬元，增值稅稅率為11%，當日收到了房地產公司開具的增值稅專用發(fā)票，并支付了價稅款。 假設不考慮交易過程中涉及的其他稅費（賬務處理中單位為萬元，下同）。 2016年7月1日，固定資產登記入賬。 借：固定資產——房屋建筑物 20000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1320 應交稅費——待抵扣進項稅額 （新增不動產購進未滿12個月的進項稅額） 880 貸：銀行存款 22200 2017年7月1日（第13個月），將40%的待抵扣進項稅額轉出。 借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 880 貸：應交稅費——待抵扣進項稅額 880 如果甲公司在2016年7月到主管稅務機關進行了增值稅專用發(fā)票認證，公司應在2016年8月1日至15日期間進行納稅申報。若甲公司納稅信譽為A級，則可以直接使用增值稅發(fā)票查詢平臺對進項稅額發(fā)票抵扣進行勾選確認，無需進行認證。 納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額的處理可以參考購買取得不動產的賬務處理。 二、增值稅一般納稅人轉讓其取得的不動產 納稅人轉讓其取得的不動產不包括房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不動產。納稅人銷售、出租不動產，增值稅稅率為11%；納稅人銷售其取得的不動產，征收率和預征率均為5%。根據(jù)國家稅務總局發(fā)布的《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第14號），現(xiàn)將一般納稅人轉讓不動產時繳納增值稅的方法及會計處理歸納如下： 一般情況下，一般納稅人適用一般計稅方法計算增值稅應納稅額，對于部分特定項目可以選擇簡易計稅方法計算增值稅，并且一般納稅人可就不同應稅行為選擇不同的計稅方法，這就使得納稅人可能同時采用一般計稅方法與簡易計稅方法，但納稅人就某一應稅行為選擇了某種計稅方法后，一般36個月內不得變更。 （一）納稅人適用簡易計稅方法 一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，在使用簡易計稅方法時，需考慮不動產屬于自建還是非自建：①對于轉讓非自建的不動產，納稅人以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額并據(jù)此預繳稅款。②對于轉讓自建的不動產，納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額并據(jù)此預繳稅款。 因簡易計稅方法按征收率計算增值稅，且納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，計算出的增值稅不能進行進項稅額抵減，所以不能通過“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目核算，而應通過“應交稅費——未交增值稅（簡易計稅）”科目核算。在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》中的第21、22列單獨列報。 例2：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年6月30日轉讓其2013年12月購買的辦公樓一幢，取得轉讓收入8000萬元（含稅，下同）。納稅人2013年購買時的價格為6000萬元，購入時取得了合法有效的營業(yè)稅發(fā)票《銷售不動產統(tǒng)一發(fā)票》，該辦公樓轉讓時已計提折舊750萬元。假設甲公司對該業(yè)務選擇簡易計稅方法計稅。 對于非自建不動產轉讓，納稅人計算的應納稅款和預繳稅款=（8000-6000）÷（1+5%）×5%=95.24（萬元）。 預繳稅款時： 借：應交稅費——應交增值稅（預交增值稅） 95.24 貸：銀行存款 95.24 轉讓不動產時： 借：銀行存款 8000 貸：固定資產清理 7904.76 應交稅費——未交增值稅（簡易計稅） 95.24 借：固定資產清理 5250 累計折舊 750 貸：固定資產——房屋建筑物 6000 借：固定資產清理 2654.76 貸：營業(yè)外收入 2654.76 例3：接例2，辦公樓于2013年12月自建完工并投入使用，建造成本6000萬元，其他條件相同。 對于自建不動產轉讓，納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額，納稅人計算的應納稅款和預繳稅款=8000÷（1+5%）×5%=380.95（萬元）。賬務處理同例2，只是應交稅費的金額發(fā)生了變化。由例2和例3可以看出，一般納稅人選擇適用簡易計稅方法時，應納稅額與預繳稅額相同。 （二）納稅人適用一般計稅方法 一般納稅人銷售2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用一般計稅方法計稅，一般納稅人轉讓其2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法。納稅人采用一般計稅方法時，仍需考慮不動產屬于自建還是非自建：①對于轉讓非自建的不動產，納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額，按照5%的預征率計算預繳稅額。②對于轉讓自建的不動產，納稅人以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。納稅人以取得的全部價款和價外費用按照5%的預征率計算預繳稅款。 一般納稅人應向不動產所在地主管地稅機關預繳稅款，月末向機構所在地主管國稅機關申報納稅。如果自應當預繳之月起超過6個月沒有預繳稅款，由機構所在地主管國稅機關按照《稅收征收管理法》及相關規(guī)定進行處理。申報納稅時向不動產所在地主管地稅機關預繳的稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，未抵減完的，結轉下期繼續(xù)抵減。納稅人以預繳稅款抵減應納稅額，應以完稅憑證作為合法有效的扣稅憑證。 例4：接例2，如果甲公司對該業(yè)務選擇一般計稅方法計稅，其他條件不變，相關處理如下： 對于非自建不動產轉讓，應以全部價款和價外費用為銷售額，按照11%的稅率計算應納稅額。納稅人計算的應納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元）。該不動產購買于2013年12月，不能取得合法有效的增值稅扣稅憑證作為房產稅款的扣除依據(jù)，但納稅人可以扣除銷售不動產所產生的咨詢費的增值稅進項稅額。預繳稅額=（8000-6000）÷（1+5%）×5%=95.24（萬元）。 預繳稅款時： 借：應交稅費——應交增值稅（預交增值稅） 95.24 貸：銀行存款 95.24 轉讓不動產時： 借：銀行存款 8000 貸：固定資產清理 7207.21 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 792.79 借：固定資產清理 5250 累計折舊 750 貸：固定資產——房屋建筑物 6000 借：固定資產清理 1957.21 貸：營業(yè)外收入 1957.21 例5：接例3，如果甲公司對該業(yè)務選擇一般計稅方法計稅，其他條件不變，相關處理如下： 對于自建不動產轉讓，應以全部價款和價外費用為銷售額，按照11%的稅率計算應納稅額。納稅人計算的應納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元）。該不動產建成于2013年12月，自建時未能取得合法有效增值稅扣稅憑證，或者已經取得的增值稅扣稅憑證按現(xiàn)行規(guī)定也不能抵扣不動產的稅款，但納稅人可以扣除銷售不動產所產生的咨詢費等的增值稅進項稅額。預繳稅額=8000÷（1+5%）×5%=380.95（萬元）。賬務處理同例4。 從例4、例5可以看出，一般納稅人選擇適用一般計稅方法計稅時，轉讓自建與非自建不動產的預繳稅款存在差異。 例6：甲公司為增值稅一般納稅人，2018年6月30日轉讓其2016年12月購買的辦公樓一幢，取得轉讓收入8000萬元（含稅，下同）。納稅人2016年購買時該辦公樓的價格為6660萬元，取得了增值稅專用發(fā)票，注明稅款為660萬元。該納稅人2018年6月份的其他銷項稅額為420萬元，進項稅額為380萬元，期初留抵稅額為90萬元，該辦公樓轉讓時已計提折舊450萬元。 一般納稅人轉讓其2016年5月1日之后取得的非自建不動產應在不動產所在地地稅機關預繳稅款63.81萬元［（8000-6660）÷（1+5%）×5%］。 轉讓該不動產的應納稅款=8000÷（1+11%）×11%=792.79（萬元） 甲公司2018年6月應納稅款=792.79（轉讓不動產）+420（其他業(yè)務銷項稅額）-380（進項稅額）-90（留抵稅額）=742.79（萬元） 納稅人應在2018年7月申報期內，對轉讓不動產及其他業(yè)務共同申報納稅，應納稅額合計為742.79萬元。納稅人可憑在不動產所在地主管地稅機關預繳稅款的完稅憑證，抵減納稅人應納稅額63.81萬元，納稅人仍需繳納增值稅678.98萬元，在填寫《增值稅納稅申報表》時應分項目列示。賬務處理同例4。 一般納稅人轉讓其2016年5月1日之后取得的自建不動產的稅費計算可以參考例5。 |
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