園林綠化企業(yè)有單純銷售苗木，有銷售苗木同時(shí)提供提供管護(hù)服務(wù)，有銷售苗木同時(shí)提供綠化工程服務(wù)。營(yíng)改增后，園林綠化企業(yè)的多種經(jīng)營(yíng)模式應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅？筆者結(jié)合現(xiàn)行稅收政策分析如下：

一、銷售自產(chǎn)苗木。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十五條明確，條例第十五條所稱農(nóng)業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人。農(nóng)產(chǎn)品是指初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，具體范圍由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）規(guī)定“農(nóng)產(chǎn)品，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品。具體征稅范圍暫繼續(xù)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〉的通知》（財(cái)稅字〔1995〕52號(hào)）及現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。財(cái)稅字〔1995〕52號(hào)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》規(guī)定農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的征稅范圍包括：一)、植物類。植物類包括人工種植和天然生長(zhǎng)的各種植物的初級(jí)產(chǎn)品。具體征稅范圍為：（十）林業(yè)產(chǎn)品。林業(yè)產(chǎn)品是指喬木、灌木和竹類植物，以及天然樹脂、天然橡膠、林業(yè)產(chǎn)品的征稅范圍包括：……。4)、其他林業(yè)產(chǎn)品。是指除上述列舉林業(yè)產(chǎn)品以外的其他各種林業(yè)產(chǎn)品，如竹筍、筍干、棕竹、棕櫚衣、樹枝、樹葉、樹皮、藤條等。（十一）其他植物。其他植物是指除上述列舉植物以外的其他各種人工種植和野生的植物，如樹苗、花卉、植物種子、植物葉子、草、麥秸、豆類、薯類、藻類植物等。干花、干草、薯干、干制的藻類植物，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的下腳料等，也屬于本貨物的征稅范圍。”因此，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)苗木應(yīng)當(dāng)免征增值稅。

對(duì)于外購(gòu)苗木種植一段時(shí)間后再銷售問題，一直沒有明確的政策規(guī)定。根據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，苗木種植屬于“A農(nóng)、林、牧、漁業(yè)”中“02林業(yè)”下的“021林木的培育和種植”。農(nóng)產(chǎn)品加工生產(chǎn)則屬于“C制造業(yè)”，指經(jīng)物理變化或化學(xué)變化后成為了新產(chǎn)品。因此，筆者認(rèn)為：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者外購(gòu)苗木種植一段時(shí)間后再出售，仍屬于農(nóng)業(yè)種植范圍，不屬于制造業(yè)的加工、生產(chǎn)范圍，應(yīng)該視同銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品予以免稅。

二、銷售外購(gòu)苗木。“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”免稅項(xiàng)目，是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個(gè)人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于印發(fā)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋 的通知》（財(cái)稅字〔1995〕第052號(hào)）規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售外購(gòu)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，以及單位和個(gè)人外購(gòu)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定稅率繳納增值稅。也就是說，除了種子、種苗外，外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納增值稅：一般納稅人適用9%的稅率計(jì)算繳納應(yīng)納稅額；小規(guī)模納稅人適用3%的征收率計(jì)算繳納應(yīng)納稅額。

三、銷售自產(chǎn)苗木同時(shí)提供管護(hù)服務(wù)。納稅人銷售林木以及銷售林木的同時(shí)提供林木管護(hù)勞務(wù)的行為，屬于混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)一并免征增值稅。

四、單純提供林木管護(hù)服務(wù)。有些機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、企業(yè)和市政部門由于沒有專門園林人員進(jìn)行花木的養(yǎng)護(hù)，在自行采購(gòu)花卉和苗木后，與園林綠化企業(yè)簽訂一定期限的花木管護(hù)服務(wù)合同。由園林公司提供人員、技術(shù)，為花木、園林提供日常澆水、施肥以及零星枯死苗木補(bǔ)種等管護(hù)服務(wù)?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36）附件3規(guī)定，“農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動(dòng)物的配種和疾病防治”免征增值稅。因此，單獨(dú)提供植物保護(hù)行為取得的收入應(yīng)當(dāng)免征增值稅。

五、銷售外購(gòu)苗木同時(shí)提供后期的管護(hù)服務(wù)。銷售外購(gòu)苗木同時(shí)提供管護(hù)服務(wù)屬于混合銷售行為：一般納稅人按9%的稅率適用一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，小規(guī)模納稅人按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

六、銷售自產(chǎn)苗木同時(shí)提供建安服務(wù)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）的規(guī)定，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。因此，銷售自產(chǎn)苗木同時(shí)提供建安服務(wù)，應(yīng)分別核算苗木和建筑服務(wù)的銷售額，其中苗木是企業(yè)自己種植的，銷售自產(chǎn)苗木免征增值稅，銷售建筑服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納增值稅。

七、銷售外購(gòu)苗木同時(shí)提供建安服務(wù)。綠化工程往往與建筑工程相連，或者本身就是某個(gè)建筑工程的一個(gè)組成部分，例如，綠化與平整土地就分不開，而平整土地本身就屬于建筑業(yè)中的“其他工程作業(yè)”。為了減少劃分，便于征管，對(duì)綠化工程按“建筑業(yè)-其他工程作業(yè)”征收增值稅。對(duì)于承包園林綠化工程的同時(shí)外購(gòu)苗木用于綠化工程，不屬于提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的混合銷售行為，應(yīng)視為提供應(yīng)稅工程勞務(wù)，全額按“建筑業(yè)-其他工程作業(yè)”繳納增值稅：一般納稅人適用9%的稅率計(jì)算繳納應(yīng)納稅額；小規(guī)模納稅人適用3%的征收率計(jì)算繳納應(yīng)納稅額。

八、花卉、盆栽租賃服務(wù)。園林公司將自己的花卉、盆栽等植物一定時(shí)期內(nèi)提供給客戶使用，并提供上門更換、修剪和管理等。對(duì)此類服務(wù)屬于提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，此類企業(yè)一般納稅人適用13%的稅率計(jì)算繳納應(yīng)納稅額；小規(guī)模納稅人適用3%的征收率計(jì)算繳納應(yīng)納稅額。