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中圖分類號：F239.6 文獻標識：A文章編號：1009-4202(2013)07-000-01 摘要上市公司為了實現(xiàn)自身的目的而虛增收入，形成了虛假的會計信息，給注冊會計師審計帶來了很大的風險，本文闡述了公司作虛假收入的手段，并有針對性的提出了相關對策，對發(fā)現(xiàn)有關作假行為，對公司的財務狀況作準確批露具有一定的指導意義。 關鍵詞虛增收入識別應對 長期以來，部分上市公司為了實現(xiàn)融資、保上市資格、業(yè)績考核等目的，利潤造假案例層出不窮，花樣百出，如鄭百文、銀廣夏、藍田股份等。虛增銷售收入是公司利潤造假的主要手段之一，也是注冊會計師審計時應重點關注的方面。 一、 收入作假的主要手段 （一）虛構訂單虛構收入 公司通過虛構客戶或通過現(xiàn)有客戶，按正常銷售程序進行假賬真做，如偽造銷售訂單、發(fā)運憑證、銷售合同，開具銷售發(fā)票等，人為擴大銷售量。尤其利用真實客戶虛構收入，存在客戶“配合”公司操作收入的可能性，銷售訂單、發(fā)運憑證、銷售合同往往真假難辨。 （二）利用與公司無關聯(lián)的第三方創(chuàng)造銷售收入 公司將產品或原材料銷售給與其無關聯(lián)的第三方，再由其關聯(lián)公司從第三方購回。這樣既可增加銷售收入，又能避免公司內部收入的合并抵銷。第三方與公司雖沒關聯(lián)關系，但能與公司達成私下協(xié)議。 （三）對銷售期間不恰當分期，調節(jié)銷售收入 由于會計分期假設的存在，公司披露的會計信息需要有確定的歸屬期。公司為調節(jié)各會計期間的經(jīng)營業(yè)績，往往對銷售期間進行不恰當?shù)姆制?，提前或延后結賬，以達到提前或延后確認收入的目的。 （四）對有附加條件的發(fā)出商品全額確認銷售收入 通常產品發(fā)運是已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方的的標志之一，但產品發(fā)出并不意味著收入能夠確認。如附有安裝調試義務的商品銷售合同。此時安裝調試工作是商品銷售合同的重要組成部分，盡管商品已發(fā)出，但與交易相關的經(jīng)濟利益未必能流入公司，只能將該商品計入“發(fā)出商品”，但公司為了增加業(yè)績卻在該產品發(fā)出時全額確認收入。 （五）對未轉移風險和報酬的售后回購交易確認收入 售后回購分兩種情況，一是回購價格是按回購時的公允價格確定，此時商品所有權上的風險和報酬已轉移，公司可確認收入。二是回購價格固定或是原售價加合理回報，此時商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移，售后回購屬于融資交易，不應確認收入。但公司會故意混淆兩種類型的售后回購交易，達到創(chuàng)造收入的目的。 （六）在未轉移資產控制權的情況下確認收入通常銷售方將資產移交給購貨方，即轉移了資產所有權，就可確認收入。但房屋、土地使用權、股權、車輛等的交易，如未辦理交接過戶手續(xù)，則資產所有權并未轉移，相關收入不能確認。公司會在相關資產未轉移控制權的情況下，提前確認收入。 二、虛增收入主要審計對策 注冊會計師在進行審計時，除了查閱合同、發(fā)票、出庫單等外，應特別注意以下程序的實施： ?。ㄒ唬┰儐柟緝炔咳藛T 詢問管理層及其他不同崗位、級別的人員，是注冊會計師了解公司及其內部控制環(huán)境的一個主要信息來源，可為識別收入作假風險提供不同視角。注冊會計師應重點關注如下方面：管理當局的誠信度和能力評價，管理層待遇是否與業(yè)績掛鉤，管理層是否遭受異常的壓力，關鍵管理人員尤其是財務人員是否穩(wěn)定；公司股票市場形勢，公司產銷形勢和季節(jié)性特征，公司所在行業(yè)狀況等。 ?。ǘ┎殚嗕N售合同、會議記錄、內審報告等相關文件 銷售合同、會議記錄、內審報告等文件，往往能為注冊會計師的判斷提供不同角度的佐證。要特別關注銷售合同對客戶有利的非正常條款，如較長的付款期限、不合理的退貨條款等。要關注會議記錄中內部績效考核指標的下達、評比等是否與實際情況相符；是否有特殊的銷售政策等。要關注內部審計人員對內控的評價等。 （三）進行分析性復核 分析性復核可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關系和項目的意外波動。注冊會計師在進行收入審計時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售費用率、銷售利潤率、應收賬款周轉率、資產周轉率、產品的成本費用結構比等指標進行分析，在橫向上將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進行比較，縱向上將本公司不同時期的資料進行比較。 ?。ㄋ模┻M行應收賬款函證 注冊會計師對收入進行審計時，可以結合應收賬款函證以確定銷售收入的真實性，重點關注大額或賬齡較長的應收賬款，以前期間函證中有重大差異的應收賬款，以及既是供應商又是客戶的應收賬款，檢查應收賬款的賒銷審批手續(xù)。執(zhí)行該程序時，注冊會計師應實施積極式函證，須控制函證的整個過程，并對未回函、詢證函被退回、回函確認數(shù)與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關注，必要時可考慮予以擴大審計范圍。 ?。ㄎ澹┻M行存貨監(jiān)盤 銷售行為的發(fā)生，必然引起存貨數(shù)量的變動。公司虛構銷售業(yè)務，可能根本不涉及存貨的流轉，所以注冊會計師可通過實施存貨監(jiān)盤程序證實公司存貨的實存數(shù)與賬面數(shù)是否一致。如果存貨的實存數(shù)大于賬面數(shù)，注冊會計師應查明有無已確認銷售而未發(fā)出存貨的情形存在，并進一步查明是否為虛假銷售。監(jiān)盤時，注冊會計師應獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。 ?。╆P注資產負債表日后的退貨情況 虛假銷售，往往在資產負債表日后表現(xiàn)為銷貨退回。注冊會計師審計時，應關注資產負債表日后有無大額或連續(xù)的退貨、換貨、價格折讓，并查明這些退貨是否為上年虛假銷售的部分。另外，可以通過檢查資產負債表日后相關銀行進賬單等收款憑證以及應收賬款收回記錄，進一步證實報告期收入確認的合理性。 （七）利用專家的工作 在特殊領域或特殊行業(yè)，虛假收入的識別往往很困難。注冊會計師要充分利用外部專家對特殊事項做出判斷和評價，如涉外合同條款的判斷，特殊存貨的計量等。在利用專家的工作時，注冊會計師應當對專家是否具有實現(xiàn)審計目的所必需的勝任能力、專業(yè)素質和客觀性做出判斷。 |
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