經(jīng)常有朋友問合并報(bào)表的做法，簡(jiǎn)單聊幾句關(guān)于合并報(bào)表的成本法、權(quán)益法及成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的理解吧。

成本法概述：

成本法是指投資后按實(shí)際成本確認(rèn)賬面金額，并且在持有期間一般不因被投資單位凈資產(chǎn)的增減而變動(dòng)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額的方法。

一、先簡(jiǎn)單解讀一下成本法與權(quán)益法：

成本法的優(yōu)點(diǎn)在于：

投資賬戶能反映投資的成本；核算簡(jiǎn)便；能夠反映企業(yè)實(shí)際獲得的利潤(rùn)、現(xiàn)金股利情況；與法律上企業(yè)法人的概念相符；成本法的核算比較穩(wěn)健等。

成本法的局限性：

成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶停留在初始或追加投資時(shí)的投資資本上，不能反映投資企業(yè)在被投資單位中的權(quán)益；當(dāng)投資企業(yè)能夠控制被投資單位，或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響時(shí)，其投資收益不能真正反映應(yīng)當(dāng)獲得的投資收益。

權(quán)益法概述：

權(quán)益法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

權(quán)益法的優(yōu)點(diǎn)：

投資賬戶能夠反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，投資收益反映了投資企業(yè)經(jīng)濟(jì)意義上的投資收益。

權(quán)益法的局限性：

投資企業(yè)與被投資企業(yè)雖然從經(jīng)濟(jì)意義上看是一個(gè)整體，但從法律意義上看仍然是兩個(gè)分別獨(dú)立的法人實(shí)體；在權(quán)益法下，投資收益的實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)流入的時(shí)間不相吻合；會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜。

二、簡(jiǎn)單說一下合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本步驟：

1、合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流項(xiàng)目；

2、抵消（消除）母公司在每一子公司投資的賬面金額，抵消（消除）母公司在每一子公司中的權(quán)益份額（《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)》解釋了如何對(duì)相關(guān)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理）。

3、全部抵銷與集團(tuán)公司內(nèi)部所有交易相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流（全部抵銷因集團(tuán)內(nèi)部交易損益確認(rèn)的資產(chǎn)，比如，存貨或固定資產(chǎn)）。集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的損失可能表明，需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的減值?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》適用于因抵銷集團(tuán)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

通俗點(diǎn)講，就是三步：

1、確認(rèn)合并范圍，匯總子公司資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表，現(xiàn)金流量表；

2、抵消權(quán)益類投資與子公司的權(quán)益性資本；

3、抵消內(nèi)部交易（篇幅有限，暫時(shí)先不講了）

第一步：匯總報(bào)表（合并范圍暫不講了）

一般人肯定都會(huì)，就是直接匯總。當(dāng)然這里涉及一個(gè)格式的問題，我個(gè)人傾向于放在一個(gè)表里面（即資產(chǎn)負(fù)債表，利潤(rùn)表，利潤(rùn)分配表放在一張表里面），不要搞成資產(chǎn)負(fù)債表一個(gè)表，利潤(rùn)表一個(gè)表，利潤(rùn)分配表更是沒有。

第二步：抵消權(quán)益類投資與子公司的權(quán)益性資本

很多人就理解有問題了，甚至由此導(dǎo)致出“成本法”還是“模擬權(quán)益法”編制合并報(bào)表好。負(fù)責(zé)合并也有一段時(shí)間了，也道聽途中了好多方法，現(xiàn)在終于有一點(diǎn)自己想法了。

先來幾個(gè)小問題：

問題1：成本法和權(quán)益法如何簡(jiǎn)易理解？

答：成本法可以理解為收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)益法可以理解為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

問題2：為什么控制的情況下采用成本法而不是權(quán)益法？

答：偏真實(shí)反映公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，不高估收益；收益與現(xiàn)金流入匹配。

問題3：為什么對(duì)控制的企業(yè)要選擇成本法？

案例：甲公司持有乙公司80%股權(quán)，2015年乙公司凈利潤(rùn)100萬，假設(shè)沒有任何調(diào)整事項(xiàng)。

假設(shè)采用權(quán)益法：甲公司確認(rèn)的投資收益=100*80%=80萬

現(xiàn)實(shí)采用成本法：甲公司確認(rèn)的投資收益=分紅總額*80%（0=<分紅總額<=100）

解讀：諸位看官發(fā)現(xiàn)沒有，甲公司能夠控制乙公司的股利分配制度，因此在成本法下，甲公司能夠根據(jù)自身實(shí)際情況，選擇最佳的股利分配金額，從而根據(jù)自身對(duì)盈利的要求決定投資收益的金額，倘若希望投資收益高一點(diǎn)，那么可以操縱子公司把凈利潤(rùn)100萬全額分紅，甲公司甚至可以要求乙公司動(dòng)用以前年度的未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配從而使得當(dāng)期投資收益猛增。倘若甲公司希望投資收益少一點(diǎn)，那么可以操縱子公司把凈利潤(rùn)全部留存，一分都不分配。不得不說，這真是天才的發(fā)明，是一種合法的操縱！

問題4：為什么對(duì)重大影響、合營(yíng)企業(yè)要采用權(quán)益法？

案例：甲公司持有乙公司20%股權(quán)，2015年乙公司凈利潤(rùn)100萬，分紅為0，假設(shè)沒有任何調(diào)整事項(xiàng)。

假設(shè)采用成本法，投資收益=0*20%=0

現(xiàn)實(shí)采用權(quán)益法，投資收益=100*20%=20萬

解讀：甲公司不能控制乙公司，倘若采用成本法，聽天由命的等著乙公司的股利分配從而確定投資收益，甲公司心里肯定是打翻了一萬瓶白醋般難受，因此，既然甲公司不能控制乙公司，那甲公司索性按照凈利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)得了，管你分紅不分紅，這就是所謂的權(quán)益法?？v觀中國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，持有20%-50%股權(quán)比例的情況是最常見的，比50%以上的情況多多了，如果采用成本法，而目前市場(chǎng)上大多數(shù)上市公司又是鐵公雞，那么估計(jì)又是一大片的公司將會(huì)變得虧損吧？

不得不說，此處的權(quán)益法與名義上的公允價(jià)值變動(dòng)損益有異曲同工之妙，交易性金融資產(chǎn)下的公允價(jià)值變動(dòng)損益是未實(shí)現(xiàn)的收益，但是進(jìn)入損益了；權(quán)益法下的投資收益也是未實(shí)現(xiàn)的收益，但是也進(jìn)入損益了。觀其幕后，則是眾多投資公司粉飾利潤(rùn)、望眼欲穿的心！看某些上市公司，主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)虧損的一塌糊涂，就靠著股市上的公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益保留著最后一絲殘喘的氣息。

最終問題：編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資為什么要調(diào)整為權(quán)益法呢？

答：首先明確一點(diǎn)，為什么要抵消權(quán)益類投資（以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資”）與子公司權(quán)益性資本（以下簡(jiǎn)稱為“凈資產(chǎn)”）？這是因?yàn)槟腹静捎玫氖浅杀痉?，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額和子公司的所有者權(quán)益金額并不對(duì)等，無法抵消，因此只能先采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，然后完全抵消。

我是這樣認(rèn)為的，所謂編制合并報(bào)表啊，其實(shí)通俗點(diǎn)講，就是把你賺了的錢納入你的報(bào)表。假設(shè)全資，比如你投資100萬，子公司收到100萬，然后過1年子公司這100萬變成120萬了，說明你賺了20萬了。

會(huì)計(jì)上自然體現(xiàn)在凈資產(chǎn)的增加，用會(huì)計(jì)邏輯就是（子公司的期末凈資產(chǎn)120-子公司的期初凈資產(chǎn)100），這個(gè)20怎么體現(xiàn)呢？

凈資產(chǎn)無非“未分配利潤(rùn)”、“盈余公積”、“資本公積”、“股本”等常見的科目構(gòu)成。所以這個(gè)20的凈資產(chǎn)增加就是體現(xiàn)為“未分配利潤(rùn)”、“盈余公積”、“資本公積“的增加。“股本”，一般可以看成子公司初始收到的投資，即投資單位初始付出的代價(jià)。不考慮商譽(yù)的情況下，“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，可以物化成子公司“初始的凈資產(chǎn)”×享有的份額。

所以合并報(bào)表抵消權(quán)益性投資就2個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)，為了體現(xiàn)賺多少錢，首先肯定要把你初始投的成本扣除，即抵消“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，子公司初始收到的對(duì)價(jià)（初始凈資產(chǎn)）；然后再把賺了多少錢納入。賺了多少錢的納入由于會(huì)計(jì)分期間了，所以永遠(yuǎn)分2段，一部分是本期，即通過利潤(rùn)表納入；一部分是上期，通過累計(jì)的合并分錄納入。

還是舉例說明吧：

甲公司2012年投資設(shè)立子公司乙公司，初始投資成本為100萬，子公司實(shí)收資本為100萬。2013年度乙公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)20萬。2014年度乙公司可供出售金融資產(chǎn)導(dǎo)致的資本公積增加15萬，凈利潤(rùn)增加5萬，確認(rèn)應(yīng)分配股利3萬。2013年度與2014年度如何編制合并報(bào)表？

2013年度：

初始凈資產(chǎn)=100；期末凈資產(chǎn)=100+20=120；所以合并報(bào)表最終體現(xiàn)的凈資產(chǎn)為120-100=20萬，即體現(xiàn)20萬的利潤(rùn)；

模擬權(quán)益法：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  20*100%=20

貸：投資收益   20

借：子公司凈資產(chǎn) 120

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資  100+20=120

這個(gè)時(shí)點(diǎn)利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)=母公司凈利潤(rùn)+子公司凈利潤(rùn)20+投資收益20， 所以虛增了投資收益20（即模擬的時(shí)候，享有的當(dāng)期子公司凈利潤(rùn)），但凈資產(chǎn)是沒有虛增的（因?yàn)槟M的20萬長(zhǎng)期股權(quán)投資一借一貸，只是簡(jiǎn)單的匯總子公司凈資產(chǎn)），所以需要單純抵消利潤(rùn)表項(xiàng)目。

即：借：投資收益  20   貸：利潤(rùn)表項(xiàng)目-享有的當(dāng)期子公司凈利潤(rùn)（當(dāng)期凈利潤(rùn)-少數(shù)股東損益=年末未分配利潤(rùn)-年初未分配利潤(rùn)+利潤(rùn)分配（分紅，提取盈余公積等）-少數(shù)股東損益），就變成書上的抵消分錄了：

借：投資收益 少數(shù)股東損益   年初未分配利潤(rùn)  

貸：年末未分配利潤(rùn)  利潤(rùn)分配-提取盈余公積 利潤(rùn)分配-對(duì)所有者的分配等。）

即：借：投資收益  20

貸：年末未分配利潤(rùn)  20 （這筆分錄不會(huì)影響到凈資產(chǎn)，相當(dāng)于對(duì)未分配利潤(rùn)是沒有影響的）

成本法編制：

借：股本 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100

2014年度：

模擬權(quán)益法：

A：前期凈資產(chǎn)的增加本年通過調(diào)整做進(jìn)去（相當(dāng)于設(shè)置了一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)在核算2013年度凈資產(chǎn)的增加），即：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20

貸：年初未分配利潤(rùn) 20（一個(gè)單獨(dú)的合并報(bào)表會(huì)計(jì)記錄了2014年度以前享有的凈資產(chǎn)增加）

B：確認(rèn)2014年度當(dāng)期的凈資產(chǎn)增加（與上面原理類似）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  17

貸：資本公積   15

貸：投資收益  5

貸：投資收益  -3

借：凈資產(chǎn)  137

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資  120+17=137

借：投資收益5（這里一定記住，這里是虛增了模擬子公司凈利潤(rùn)虛增的投資收益數(shù)字，所以這里填的是5，不是2（在股權(quán)變動(dòng)模擬權(quán)益法特別需要注意這點(diǎn)））

貸：利潤(rùn)分配表項(xiàng)目  5

一般人一到跨年，就糊涂了，其實(shí)我是這樣理解的：

因?yàn)樘撛隽吮灸甑耐顿Y收益5，但沒有虛增凈資產(chǎn)，所以僅僅需要抵消利潤(rùn)表項(xiàng)目，因?yàn)槔麧?rùn)表一增一減，沒有變化的，即分錄為：

借：投資收益  5

貸：歸屬于母公司的凈利潤(rùn)5

但是啊，報(bào)表項(xiàng)目是沒有凈利潤(rùn)這一個(gè)單純的報(bào)表項(xiàng)目的，只能間接還原，所以即歸屬于母公司的凈利潤(rùn)=年末未分配利潤(rùn)-年初未分配利潤(rùn)+利潤(rùn)表分配等-少數(shù)股東損益，即“借：投資收益，貸：年末未分配利潤(rùn)-年初未分配利潤(rùn)+利潤(rùn)分配應(yīng)付股利+利潤(rùn)分配提取盈余公積-少數(shù)股東損益），把負(fù)數(shù)變成正數(shù)，即書上的“借：投資收益，借：少數(shù)股東損益，借：年初未分配利潤(rùn)  貸：年末未分配利潤(rùn)，對(duì)所有者的分配，提取盈余公積）。

所以上述按照這個(gè)理解，即：借：投資收益5 ，貸：年末未分配利潤(rùn)22-年初未分配利潤(rùn)20+對(duì)所有者的分配3，即：借：投資收益5  年初未分配利潤(rùn)20  貸：年末未分配利潤(rùn) 22  貸：對(duì)所有者的分配 3”。

抵消內(nèi)部交易：

借：應(yīng)付股利 3，貸：應(yīng)收股利3；

成本法編制：

借：股本 100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100

借：投資收益  3

貸：利潤(rùn)分配-對(duì)所有者的分配  3

抵消內(nèi)部交易：

借：應(yīng)付股利 3，

貸：應(yīng)收股利3；

其實(shí)，從上面可以發(fā)現(xiàn)，用成本法編制合并，感覺很簡(jiǎn)單，因?yàn)槿缥疑厦娣治龅?，模擬權(quán)益法模擬后，會(huì)虛增投資收益，導(dǎo)致需要再次還原。成本法也是我一貫使用的方法，可以參考如下我理解：

（1）抵消初始凈資產(chǎn)：

借：子公司購(gòu)買日凈資產(chǎn)

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

    貸：少數(shù)股東權(quán)益

    貸：商譽(yù)/營(yíng)業(yè)外收入/年初未分配利潤(rùn)

（2）確認(rèn)前期的歸屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)增加：

借：少數(shù)股東損益---子公司凈利潤(rùn)×少數(shù)股東持股比例

借：年初未分配利潤(rùn)（注意：此處為期初子公司盈余公積轉(zhuǎn)入的年初未分配利潤(rùn)+子公司年初未分配利潤(rùn)-子公司購(gòu)買日的年初未分配利潤(rùn)）×少數(shù)股東持股比例

貸：少數(shù)股東權(quán)益

（3）抵消內(nèi)部交易：

借：投資收益

借：少數(shù)股東權(quán)益

貸：利潤(rùn)分配-對(duì)所有者的分配

其他：需要考慮逆流交易的抵消

（4）抵消子公司盈余公積：

借：盈余公積

    貸：年初未分配利潤(rùn)

    貸：利潤(rùn)分配-提取盈余公積

鑒于習(xí)慣性問題，我以下整理合并案例的時(shí)候，都統(tǒng)一使用成本法考慮。