企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)分別同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。

一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日應(yīng)當(dāng)按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，應(yīng)按發(fā)行股價的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本懷所發(fā)行股價面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（股本溢價）；資本公積（股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對價相關(guān)的交易費用，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發(fā)行債務(wù)工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入債務(wù)工具的初始確認(rèn)金額。

在按照合并日應(yīng)享有被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。如果被合并方編制合并財務(wù)報表，則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方的合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本。

【例5.1】2016年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行10 000 000股普通股（每股面值1元，每股公允價值為4.34元），取得母公司P擁有對S公司100%的股權(quán)，產(chǎn)芋當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人地位繼續(xù)經(jīng)營。2016年6月30日，P公司合并財務(wù)報表中的S公司凈資產(chǎn)賬面價值為40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最終同一控制，在企業(yè)合并前采用的會計政策相同。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

A公司在合并日應(yīng)確認(rèn)對S公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應(yīng)享有S公司在P公司合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額，賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——S公司         40 000 000

    貸：股本                                   10 000 000

        資本公積——股本溢價                   30 000 000

企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于”一攬子交易”。多次交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況，通常表明應(yīng)將多次交易事項作為“一攬子交易”進(jìn)行會計處理：一是這些交易同時或在考慮了彼此影響的情況下訂立的；二是這些交易整體才能達(dá)成一項完整的商業(yè)交易；三是一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生；四是一英交易單獨是不經(jīng)濟(jì)的，但和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。

屬于“一攬子交易”的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會計處理：

第一，確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

第二，長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進(jìn)一步取得股價新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

第三，合并日之前持有的股權(quán)投資，困采用權(quán)益法核算或按照金融工具的內(nèi)容核算而確定的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的會計基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理；因采用權(quán)益法而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益變動變動，暫不進(jìn)行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)不再屬于長期股權(quán)投資核算范圍的，改按金融工具的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行會計處理。

【例5.2】2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司２５％的股份，實際支付款項90 000 000元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為330 000 000元。2016年度及2017年度，B公司共實現(xiàn)凈利潤15 000 000元，無其他所有者權(quán)益變動。2018年1月1日，A公司以定向增發(fā)30 000 000股普通股（每股面值1元）的方式取得同一控制下另一企業(yè)所持有的B公司35%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后，A公司能夠?qū)公司實施控制。當(dāng)日，B公司在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為345 000 000元。假定A公司和B公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取法定盈余公積。A公司和B公司一直受同一最終控制方控制。上述交易不屬于“一攬子交易”。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。

分析：

（1）確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并日追加投資后A公司持有B公司股權(quán)比例為60%（25%+35%）。

合并日A公司享有B公司在最終控制方合并財務(wù)報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額為207 000 000元（345 000 000×60%）。

（2）長期股權(quán)投資初始投資成本與合并日對價賬面價值之間的差額的處理。

原25%的股權(quán)采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價值為93 750 000元（90 000 000+15 000 000×25%）。

追加投資（35%）所支付的對價的賬面價值為30 000 000元。

合并對價賬面價值為123 750 000元（93 750 000+30 000 000）。

長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為83 250 000元（207 000 000-123 750 000）。

合并日，A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——B公司            207 000 000

    貸：長期股權(quán)投資——B公司——投資成本         90 000 000

        長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整          3 750 000

        股本                                         30 000 000

        資本公積——股本溢價                          83 250 000

【本人補充會計分錄】

2016年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，能夠?qū)公司施加重大影響，因此，在會計上應(yīng)采用權(quán)益法時時行會計核算。

支付款項90 000 000元，作如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——B公司——成本          90 000 000

    貸：銀行存款                                 90 000 000

2016年1月1日對B公司投資時，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值的份額為82 500 000元（330 000 000×25%），小于支付的現(xiàn)金90 000 000元，差額為7 500 000元，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

2016年度和2017年度B公司實現(xiàn)凈利潤共為15 000 000元，按A公司持有的25%股份計算應(yīng)享有3 750 000元（15 000 000×25%），分別確認(rèn)為各期的損益，作如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整         3 750 000

    貸：投資收益——長期股權(quán)投資收益                              3 750 000

從上述會計分錄可以看出，2018年1月1日A公司對B公司進(jìn)行第二次投資前，“長期股權(quán)投資——成本”科目的余額為90 000 000元，“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目的余額為3 750 000元，因此，2018年1月1日投資前的“長期股權(quán)投資”科目的余額為93 750 000元，即為合并日前的原賬面價值。進(jìn)行第二次投資時，重新計算長期股權(quán)投資的成本。根據(jù)本人補充的二個會計分錄，有助于理解教材中的會計分錄中貸記“長期股權(quán)投資（成本、損益調(diào)整）”科目的來龍去脈。

資料來源：

財政部會計資格評價中心.2019年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計實務(wù)》.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2019（3）：56-62.