案例背景：
 
上市公司A公司于2014年通過發(fā)行上市公司股份和現(xiàn)金支付的方式，收購B公司100%股權(quán)，形成了非同一控制下企業(yè)合并。購買日每股發(fā)行價為13.43元，收購總對價83,937.5萬元。
 
A公司與B公司的原股東在收購協(xié)議中約定了業(yè)績承諾補(bǔ)償條款。若B公司在業(yè)績承諾年度內(nèi)，任一年度扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤低于利潤承諾數(shù)，則原股東應(yīng)就差額部分按一定比例向A公司進(jìn)行補(bǔ)償。按照收購協(xié)議，利潤補(bǔ)償承諾年度及承諾利潤如下：
 
 
B公司已完成2014年和2015年的承諾利潤。2016年度B公司未完成當(dāng)年的承諾利潤，根據(jù)利潤承諾相關(guān)協(xié)議，應(yīng)補(bǔ)償?shù)墓煞輸?shù)量應(yīng)由公司以1元的價格進(jìn)行回購并予以注銷，補(bǔ)償股數(shù)已計(jì)算完畢。期后回購并注銷股份將于2017年5月完成。
 
補(bǔ)償金額：（B公司當(dāng)年承諾利潤數(shù)-實(shí)際凈利潤數(shù)）÷各年利潤補(bǔ)償期間累計(jì)承諾利潤數(shù)×A公司收購100% 股權(quán)的交易總價格
 
股份補(bǔ)償數(shù)量：補(bǔ)償金額÷A公司發(fā)行股份購買B公司時的發(fā)行價格
 
若因利潤補(bǔ)償期內(nèi)A公司以轉(zhuǎn)增或送紅股方式進(jìn)行分配而導(dǎo)致補(bǔ)償責(zé)任人持有的A公司股份數(shù)發(fā)生變化，則補(bǔ)償股份的數(shù)量應(yīng)調(diào)整為：按照上述確定的公式計(jì)算的應(yīng)補(bǔ)償股份數(shù)量×（1+轉(zhuǎn)增或送股比例）。
 
根據(jù)上述計(jì)算方法，2016年B公司原股東需向A公司補(bǔ)償?shù)墓煞輸?shù)量合計(jì)為1,329,454股，具體計(jì)算如下：
  
①：A公司已于2016年10月29日實(shí)施完畢以資本公積向全體股東每10股轉(zhuǎn)增10股方案，故將應(yīng)補(bǔ)償股份數(shù)量進(jìn)行調(diào)整。
 
問題：

（1）非同一控制下企業(yè)合并的或有對價如何確認(rèn)？（2）在確認(rèn)金融工具變動損益時金額如何確定，應(yīng)采用收購當(dāng)時的公允價值還是注銷時的公允價值？該補(bǔ)償金額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入還是公允價值變動損益？（3）與重組時間間隔短（如1年），就發(fā)生業(yè)績不足的情形，是否涉及原對價估計(jì)有誤的問題？（4）稅法上是否應(yīng)對補(bǔ)償金額計(jì)提企業(yè)所得稅？
 
案例解析：
 
（1）非同一控制下企業(yè)合并的或有對價確認(rèn)
 
證監(jiān)會在《會計(jì)監(jiān)管工作通訊》（2016年3期）中對企業(yè)合并中或有對價的會計(jì)處理原則進(jìn)行了分析說明，明確了因?yàn)榛蛴袑r的總體金額、需返還的股份數(shù)量等均隨著標(biāo)的企業(yè)實(shí)際實(shí)現(xiàn)業(yè)績的情況發(fā)生變動，不滿足權(quán)益工具的確認(rèn)條件，回購股份進(jìn)行業(yè)績補(bǔ)償?shù)幕蛴袑r應(yīng)劃分為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。
 
（2）或有對價計(jì)量
 
或有對價在企業(yè)合并時點(diǎn)一般情況下公允價值可能為0元，因?yàn)楦鶕?jù)資產(chǎn)評估報告及盈利預(yù)測等信息各方認(rèn)為標(biāo)的企業(yè)可在滿足相關(guān)假設(shè)的條件下完成業(yè)績承諾的預(yù)期是合理恰當(dāng)?shù)?。在后續(xù)計(jì)量中，從補(bǔ)償金額計(jì)算公式中可看出，補(bǔ)償金額的計(jì)算與企業(yè)合并交易總對價、標(biāo)的企業(yè)的業(yè)績差異均相關(guān)，而與收購方的股份目前的市場價格無直接聯(lián)系。因此可不考慮回購股份的目前市場價值與企業(yè)合并時點(diǎn)發(fā)生變動對所確認(rèn)的金融資產(chǎn)價值的影響，而且這些股份在次年回購后直接進(jìn)行了注銷（僅是股東權(quán)益比例變化），也不應(yīng)將其變動計(jì)入收購方自身的利潤表內(nèi)。應(yīng)補(bǔ)償金額也不同于股份自身的面值，因此不應(yīng)用回購股份面值來計(jì)量。
或有對價作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，基于其金融工具的性質(zhì)在收益實(shí)現(xiàn)時應(yīng)計(jì)入“投資收益”，在收益確認(rèn)未結(jié)算時，或有對價的公允價值變動應(yīng)體現(xiàn)在“公允價值變動損益”項(xiàng)目。
 
（3）業(yè)績不足是否會涉及對企業(yè)合并時確認(rèn)商譽(yù)的金額調(diào)整
 
《會計(jì)監(jiān)管工作通訊2016年第3期》明確該問題如下：“根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買日后12 個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整，該調(diào)整類似于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)，在調(diào)整原企業(yè)合并成本的同時，還應(yīng)調(diào)整合并中原已確認(rèn)的商譽(yù)等。實(shí)務(wù)中，依據(jù)被購買方于購買日后的實(shí)際盈利情況進(jìn)行的業(yè)績補(bǔ)償并不屬于購買日已經(jīng)存在的情況，因此，該或有對價的變化即使發(fā)生在購買日后12 個月內(nèi)，也不屬于計(jì)量期間的調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)對購買日合并成本及商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整?！?br> 
（4）補(bǔ)償金額相關(guān)所得稅
 
該問題尚無明確的稅法規(guī)定，但是了解到國外已有的相關(guān)稅法規(guī)定，業(yè)績補(bǔ)償款可不繳納企業(yè)所得稅，原因在于非同一控制下企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽(yù)在公司收到業(yè)績補(bǔ)償時一般需計(jì)提減值準(zhǔn)備，而該減值準(zhǔn)備是不能在所得稅前抵扣的，因此企業(yè)同時收到的業(yè)績補(bǔ)償也不繳納企業(yè)所得稅。目前國內(nèi)也有相關(guān)業(yè)績補(bǔ)償不繳納企業(yè)所得稅的例子，建議企業(yè)可與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)積極溝通，確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理的合規(guī)性，避免稅務(wù)風(fēng)險。
 
（責(zé)任編輯 宮瑩）