政府土地置換業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上可以分為政府收回土地、政府再出讓土地兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。作為納稅人以土地置換土地，其實(shí)質(zhì)是屬于非貨幣性交換范疇，一方面發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為；另一方面發(fā)生了購買土地使用權(quán)行為。土地置換是否應(yīng)當(dāng)納稅呢？

一、換出土地不征收增值稅。納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的實(shí)質(zhì)屬于“以貨換貨”方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為，之不過交易的對(duì)象為國家。但歸還土地取得的補(bǔ)償與企業(yè)之間土地市場(chǎng)化交易有所區(qū)別，所以，在增值稅政策上有所差異。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條第三十七款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。但免征增值稅的納稅人應(yīng)當(dāng)取得縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件或者土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件為前提。對(duì)于納稅人收到的按相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)支付的關(guān)于土地的補(bǔ)償費(fèi)，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，無論是實(shí)物形式還是貨幣形式，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，可以免征增值稅。但對(duì)屬于對(duì)被置換土地上的建筑物、構(gòu)筑物的補(bǔ)償是否繳納增值稅各地口徑不一。如湖北省國家稅務(wù)局理解：土地歸還補(bǔ)償收入免征增值稅并不包括地上建筑物、構(gòu)筑物的補(bǔ)償，對(duì)于地上建筑物、構(gòu)筑物的補(bǔ)償收入仍應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅。

二、換出土地符合條件免征土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）等文件規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照?qǐng)?zhí)行。所稱因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指實(shí)施國務(wù)院、省級(jí)人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。對(duì)于符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。

三、換出土地不確認(rèn)所得。土地置換屬于非貨幣性交易，即以土地?fù)Q取土地。一般情況下，非貨幣性交換在企業(yè)所得稅上，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)換入土地的計(jì)稅基礎(chǔ)。但政府土地置換并非完全的市場(chǎng)交易，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）第十三條規(guī)定：“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定年限攤銷?！奔凑恋刂脫Q不確認(rèn)處置損益，土地成本應(yīng)當(dāng)以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)稅成本。但對(duì)換出的地上建筑物、構(gòu)筑物的補(bǔ)償收入應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)以換出資產(chǎn)賬面計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)成本，并予以稅前扣除，但可以享受企業(yè)所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策。

四、換入土地免征契稅。契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。契稅征稅范圍包括：土地使用權(quán)出售、贈(zèng)與和交換，房屋買賣，房屋贈(zèng)與，房屋交換等。但對(duì)土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權(quán)屬的，是否減征或者免征契稅，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定?！敦?cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）規(guī)定：對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。政府將土地置換屬于行政性調(diào)整，接受行政性調(diào)整的土地，不論是否支付補(bǔ)價(jià)，均應(yīng)當(dāng)免征繳納契稅。

五、換入土地是否繳納耕地占用稅應(yīng)區(qū)分情況。《耕地占用稅暫行條例》第三條規(guī)定：占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例規(guī)定繳納耕地占用稅。項(xiàng)目單位雖然從形式上看是占用的耕地，而實(shí)際上在土地置換中，由于將農(nóng)村集體建設(shè)用地通過置換的方式移到了項(xiàng)目建設(shè)位置，可以說用地單位使用的實(shí)質(zhì)上是集體建設(shè)用地通過征收變?yōu)榈膰薪ㄔO(shè)用地。另外，從整體上講，土地置換實(shí)現(xiàn)了集體建設(shè)用地減少和城鎮(zhèn)建設(shè)用地增加的平衡，建設(shè)用地和耕地總面積沒有發(fā)生變化，所以不用再繳納耕地占用稅。

但在筆者看來，如果置換的土地為耕地的情況下，雖然從整體上講，土地置換的建設(shè)用地和耕地總面積也許沒有發(fā)生變化，但耕地占用稅是針對(duì)占用耕地行為所征收的一種稅。原占有土地為耕地要繳納耕地占用稅，置換的土地為耕地同樣要按規(guī)定繳納耕地占用稅。但耕地占用稅納稅人應(yīng)主要依據(jù)農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件認(rèn)定：農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明用地人的，用地人為納稅人；審批文件中未標(biāo)明用地人的，應(yīng)要求申請(qǐng)用地人舉證實(shí)際用地人，實(shí)際用地人為納稅人；實(shí)際用地人尚未確定的，申請(qǐng)用地人為納稅人。占用耕地尚未經(jīng)批準(zhǔn)的，實(shí)際用地人為納稅人。在現(xiàn)行用地制度中，一般均是先由政府將集體土地進(jìn)行流轉(zhuǎn)，用地申請(qǐng)人一般為政府，所以，耕地占用稅的納稅人一般不會(huì)是土地受讓人。

六、換入土地應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”屬于印花稅征稅憑證之一，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)” 稅目中的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的征稅范圍包括經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕162號(hào)）第三條規(guī)定：對(duì)土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合同，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”征收印花稅。所以，換入的土地需按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅。