財政部 稅務總局 海關總署《關于深化增值稅改革有關政策的公告》2019年第39號已于2019年3月20日公布，并將于2019年4月1日起執(zhí)行。公告第一條提到：增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調整為13%；原適用10%稅率的，稅率調整為9%。增值稅基本稅率下降，筆者就接到了關于買方可否要求退還因稅款變動而由賣方多收的貨款等相關增值稅問題的咨詢。就此，筆者從買賣合同中涉增值稅及發(fā)票條款的審查要點與實務方面進行解析，供讀者參考。

一、買賣雙方的稅收身份審查

合同簽訂時應當審查買賣雙方的納稅資格，分清是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人則只能開具普通發(fā)票（可由稅務機關代開稅率為3%的增值稅專用發(fā)票）。增值稅稅率多少、能否抵扣將會影響購貨的成本，進而影響定價。

二、合同價款和稅額的條款

（一）合同價款

增值稅是價外稅。審查合同時應注意合同價款是否屬于含稅價款。由于增值稅應納稅額等于銷項稅額減去進項稅額，所以，在審查合同時，需要特別留意合同價款的約定。

（二）稅額

在買賣合同中，賣方是增值稅的納稅義務人，其應承擔增值稅的銷項稅額。實務中，雙方通常有以下的稅款約定方式：

1.買賣合同中約定稅款由買方承擔

《合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：

（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；

（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；

（三）以合法形式掩蓋非法目的；

（四）損害社會公共利益；

（五）違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定。

第四條規(guī)定，當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預。

根據(jù)上述規(guī)定，雙方簽訂稅款承擔條款，約定由非納稅義務人負擔納稅義務人應繳的增值稅稅額，這是出于雙方意思表示一致而簽訂的民事合同。該合同并不違反《合同法》第五十二條的強制性規(guī)定。

稅款承擔條款是雙方對稅款繳納的分配，并不會導致稅款的流失。這與“《稅收征收管理法實施細則》第三條第二款規(guī)定，納稅人應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效。”的規(guī)定，并不沖突。

此外，一些個人所得稅領域的稅收規(guī)范性文件中也默認了這類約定的合法性。比如，國家稅務總局《關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)[1996]199號）、國家稅務總局《關于明確單位或個人為納稅義務人的勞務報酬所得代付稅款計算公式的通知》（國稅發(fā)〔１９９６〕１６１號）就間接承認雇主為其雇員負擔個稅稅款的合法性。

因此，筆者認為，雙方在合同履行過程中，稅款負擔主體已足額繳納了相應的增值稅，一般應尊重當事人的意思自治，該稅款負擔條款宜認定為有效。

2.買賣合同中約定稅款由買方指定的第三人承擔

《合同法》第六十五條規(guī)定，當事人約定由第三人向債權人履行債務的，第三人不履行債務或者履行債務不符合約定，債務人應當向債權人承擔違約責任。買賣合同中可以約定稅款由買方指定的第三人承擔。買方指定的第三人沒有實際繳納稅款的，買方應當承擔違約責任。

3.買賣合同中是否可以通過約定改變稅法上的納稅義務人

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，增值稅的納稅人是指在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人。

買賣合同中約定的稅款承擔主體沒有實際繳納稅款，雙方對稅款負擔的約定僅限于買賣雙方之間，對稅務機關沒有約束力。對稅務機關而言，稅法上的納稅義務人的主體身份是不能改變的，納稅人義務人以外的稅款承擔主體不會取代納稅義務人的身份而轉化為納稅義務人。

三、合同的價外費用

1.增值稅銷售額為納稅人發(fā)生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

2.在買賣合同履行過程中，雙方可能會發(fā)生價外費用的收付問題。

《增值稅暫行條例實施細則》第十二條指出，價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。

因此，價外費用包含在銷售額中。這涉及到價外費用是否屬于含稅價和賣方對此費用的開票義務。雙方應針對價外費用是否含稅的問題進行約定。

四、結算條款和增值稅納稅義務發(fā)生時間的確定

1.增值稅納稅義務發(fā)生時間的確定

詳見《增值稅暫行條例》第十九條、《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條、財政部 國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條。具體條文附后。

2.價款的結算條款

根據(jù)上述規(guī)定，價款的結算條款和方式將對納稅義務發(fā)生時間的確定有重要意義。因此，在審查合同時，應根據(jù)不同納稅義務發(fā)生時間的確定來設計價款的結算條款和方式。

五、發(fā)票條款

發(fā)票條款是買賣合同的重要條款之一。尤其是，增值稅專用發(fā)票涉及到買方進項稅額的抵扣。若買方未能取得增值稅專用發(fā)票或者取得不合規(guī)的可抵扣增值稅專用發(fā)票，買方將有法律風險和經(jīng)濟損失。具體如下：

（一）《發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。

（二）開具并交付合規(guī)的增值稅發(fā)票是賣方的法定義務

 1.《合同法》第一百三十六條規(guī)定，出賣人應當按照約定或者交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料。

有裁判要旨認為：出賣人或承攬人開具增值稅發(fā)票系法定強制性義務，不能通過當事人約定的方式予以排除。當事人關于未交付增值稅發(fā)票則由買受人或定作人直接扣除增值稅稅款的約定，可能導致國家增值稅稅款流失，應歸于無效。買受人或定作人因不能抵扣增值稅發(fā)票所導致的經(jīng)濟損失，應當提起反訴或者另行起訴主張?！咀ⅲ翰门幸紒碜裕?013）相商初字第1451號的案件】

因此，在買賣合同中，開具并交付合規(guī)的增值稅發(fā)票，是賣方的法定義務，該法定義務是合同的從給付義務，應由賣方完全履行。

2.開票時間的審查

（1）先款后票

合同中沒有特別約定的情況下，大部分的交易都是采用先款后票進行。此方式對買方會帶來法律風險，比如：買方無法取得普通發(fā)票，不能入賬；無法取得專用發(fā)票，無法抵扣進項稅額，進而導致稅款損失。

（2）先票后款

1）增值稅普通發(fā)票采用先票后款方式對賣方的影響

最高人民法院《關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（以下簡稱《買賣合同的解釋》）第八條規(guī)定，合同約定或者當事人之間習慣以普通發(fā)票作為付款憑證，買受人以普通發(fā)票證明已經(jīng)履行付款義務的，人民法院應予支持，但有相反證據(jù)足以推翻的除外。

因此，普通發(fā)票作為付款憑證。若賣方采用先票后款的方式交付發(fā)票后，將可能面臨無法收取款項的法律風險。

2）增值稅專用發(fā)票采用先票后款方式對雙方的影響

《買賣合同的解釋》第八條規(guī)定，出賣人僅以增值稅專用發(fā)票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標的物義務，買受人不認可的，出賣人應當提供其他證據(jù)證明交付標的物的事實。

增值稅專用發(fā)票不能作為付款憑證，賣方不能僅以增值稅專用發(fā)票及稅款抵扣資料證明其已履行交付標的物義務，在買方不認可的情況下，還應當提供其他證據(jù)證明交付標的物的事實。

 3.實務操作

（1）買賣合同中應將取得增值稅發(fā)票作為一項合同義務列入合同中。對于買方來說，可以考慮在合同中增設“買方取得合規(guī)的增值稅專用發(fā)票后才支付款項”的條款。

（2）交付發(fā)票的環(huán)節(jié)。筆者認為，開具發(fā)票與交付發(fā)票不能等同。實務中，這兩個環(huán)節(jié)大部分都能順利完成。但筆者也常接到關于交付發(fā)票過程中失票問題的咨詢。由于合同中沒有明確約定發(fā)票的交付方式、時間、聯(lián)系人等相關信息，這導致無法分清失票后的責任分擔。因此，筆者建議，可以在合同中約定賣方通過特快專遞或面收的方式送達對方；逾期送達導致?lián)p失的，可以約定相應的違約條款。

（3）除了上述風險外，關于發(fā)票的類型和開具不合規(guī)的發(fā)票后的賠償責任也可以在合同中約定。

六、增值稅基本稅率的變動對買賣雙方的影響

在買賣合同中，增值稅基本稅率將由目前的16%降至13%，10%降至9%，降低稅率的變動對買賣雙方有什么影響呢？筆者通過具體的例子來說明。

假設，甲公司、乙公司均為一般納稅人，甲公司與乙公司簽訂了一份買賣合同，甲公司（出賣人）向乙公司（買受人）銷售一批貨物（乙公司作為庫存商品入庫），貨款116萬元（含稅價），雙方適用的稅率均為16%。暫不考慮其他業(yè)務和確認收入的因素。

情形一

增值稅基本稅率將由目前的16%降至13%，

對甲公司的影響如下：

1026548.67-1000000=26548.67元

160000-133451.32=26548.67元

【注：以上分錄中為小數(shù)點的計算誤差。】

銷項稅額減少，主營業(yè)務收入增加。

對乙公司的影響如下：

進項稅額減少，主營業(yè)務成本增加。

增值稅基本稅率提高，對雙方也有類似的相反影響，此處不再贅述。

七、涉稅及發(fā)票的違約條款

1.合同審查中，應注意關于賣方未能開具并交付合規(guī)的發(fā)票時違約責任的約定。

2.在合同約定有非納稅義務人（即賣方以外的人）承擔稅款時，非納稅義務人未能實繳稅款時的違約責任的約定。

綜上所述，買賣合同中涉增值稅及發(fā)票條款的審查是需要特別注意的。增值稅基本稅率的變動，若沒有在合同中提前約定相關內容的處理條款，合同雙方將很容易產(chǎn)生糾紛。

附：

《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務發(fā)生時間：

（一）發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

（二）進口貨物，為報關進口的當天。

 增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定，條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：

（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；

（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；

（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；

（四）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；

（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；

（六）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天；

（七）納稅人發(fā)生本細則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

財政部 國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號）附件1：

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定， 增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：

（一）納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。

（二）納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

（三）納稅人從事金融商品轉讓的，為金融商品所有權轉移的當天。

（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務發(fā)生時間為服務、無形資產(chǎn)轉讓完成的當天或者不動產(chǎn)權屬變更的當天。

（五）增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。