陳　治：西南政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院教授，法學(xué)博士

一、背景與問題：減稅、減負及其法治化路徑轉(zhuǎn)換

伴隨著稅制變遷從行政主導(dǎo)下的建章立制逐步邁向稅收法定下的現(xiàn)代法治建構(gòu)，不僅稅制的形式規(guī)范性日益受到重視，而且更加關(guān)注對納稅人稅負公平與分配正義的價值考量。減稅無疑是稅制變遷中彰顯這一改革圖景的重要內(nèi)容。

然而，一個不容回避的問題是減稅效果如何？減稅是否真正減負？2017－2018年稅收增幅重新超過GDP發(fā)展速度，一定程度上說明納稅人貢獻比重的回升；為彌補因減稅帶來的資金不足，地方征管實踐中重新挖掘非稅收入的增長空間，由此推動宏觀稅費上漲；更值得重視的是稅改效果的反彈及邊際效應(yīng)的縮減，隨著減稅進一步實施，“出現(xiàn)反彈，稅負不公、稅負加重的問題”，于是又啟動新一輪的減稅改革。在這種“就稅減稅”的法治路徑中，往往陷入減稅—實施—再減稅—再實施的循環(huán)。降費改革亦面臨類似的境況。隨著財政負擔的加重與收支矛盾的日益顯化，未來無論是稅制改革抑或非稅收入治理，都面臨著制度調(diào)整的邊際效應(yīng)遞減的困境。

迄今為止的減稅行動幾乎都呈現(xiàn)出稅收削減的單邊運作軌跡，缺乏支出面的考量。稅負輕重并非依據(jù)單一的稅收增加或削減多少的客觀性指標就能做出全面衡量，其在很大程度上反映的是納稅人對稅收回報的主觀感知及結(jié)合收支的過程、效果等因素做出的綜合判斷?！皬膶嵸|(zhì)的層面，即從納稅人通過讓渡稅收(包括非稅負擔)所獲得的公共品的質(zhì)量與實效角度來判斷，更切中宏觀稅負問題的要害。”基于收支統(tǒng)合維度審視稅負問題是將收入與支出關(guān)聯(lián)起來，既考察征收面納稅人的付出，亦考察支出面納稅人的獲得，并反映納稅人對所承擔稅負變化的價值評價。減稅不僅要從形式上減少納稅人付出的稅收，更須著眼于在分配利用公共資源的過程中，通過收支統(tǒng)合的制度規(guī)范，促進稅負的公平分配，最終實現(xiàn)社會公共需要的最優(yōu)化滿足。這就需要跳出“就稅減稅”的制度邏輯，尋求新的路徑選擇。

在現(xiàn)代財稅法治理念中，收入與支出本身就是不可分割的兩級，“無論收入還是支出，都是公共財產(chǎn)的運動過程”。而具體落實這一理念的最重要的法律形式即為預(yù)算法。但從現(xiàn)實情況看，預(yù)算法在稅負調(diào)節(jié)方面的功能及其現(xiàn)實效應(yīng)遠未受重視，制約了減稅的效果；更為根本的是，預(yù)算法側(cè)重于對支出過程中公共權(quán)力主體的預(yù)算行為進行規(guī)范，對納稅人在預(yù)算分配過程中的地位缺乏應(yīng)有體現(xiàn)，因而也就無法從納稅人付出稅收與獲得收益及實效的角度對納稅人稅負進行調(diào)節(jié)，妨礙了預(yù)算法功能的發(fā)揮。

二、預(yù)算法實施中的稅收效應(yīng)：來自支出面的減稅制約因素

(一)稅收征收的剛性約束

在預(yù)算法實施過程中，稅收征收受預(yù)算實際影響較大。預(yù)算法對收入的作用機理在于：由于預(yù)算法實施收支平衡的制度要求，收入預(yù)算的執(zhí)行過程并不是單純的汲取財政收入的過程，也承載了完成收入征收指標的使命。來自支出面的征收壓力作用于稅收征管，執(zhí)收者根據(jù)收入指標的推進情況調(diào)節(jié)征收強度，最終影響稅收與稅負水平。指標性的壓力在收入預(yù)算的執(zhí)行過程中反映出來，并與階段性經(jīng)濟周期運作相互作用。當經(jīng)濟較熱時，完成收入的任務(wù)比較容易，財稅部門會傾向于少收；而當經(jīng)濟遇冷時，收入任務(wù)加大，財稅部門又會加大征收力度。由此產(chǎn)生從收支平衡的制度要求—對征收的指標性任務(wù)—征收強度調(diào)節(jié)—稅負水平影響的連鎖反應(yīng)。

預(yù)算法對收支平衡的制度要求在2014年立法修訂后采取寬松態(tài)度，有利于減輕來自收支平衡的制度壓力，對于落實減稅減負具有積極意義。然而，收支平衡本身作為預(yù)算法基本制度并沒有被廢棄。通過各類稅種或課稅要素變動的稅法減稅行動只是一定程度上延遲了預(yù)算法要求平衡和控制赤字水平的作用時間，如何開源節(jié)流、平衡收支、促進經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展是終將面對的問題，減稅對經(jīng)濟的長期效應(yīng)也必須從平衡控制的角度進行全面檢視。

(二)稅收規(guī)模的適度性衡量

從收支統(tǒng)合的角度看，稅收規(guī)模過度抑或適量的判斷應(yīng)當是納稅人貢獻的稅收與獲得收益之間的比較衡量。在預(yù)算法上，不同的預(yù)算決策模式對稅收適度性產(chǎn)生影響。一般預(yù)算決策模式，公權(quán)主體享有排他性地控制分配資源的預(yù)算權(quán)力，缺乏納稅人參與，納稅人與資源分配公權(quán)主體之間不具有明確的需求表達與回饋機制，導(dǎo)致社會民生類支出空間被壓縮，相關(guān)公共產(chǎn)品供給不足。在納稅稅額一定的情況下，納稅人所能獲得的社會民生支出及相關(guān)公共產(chǎn)品的數(shù)量減少，也就意味著對稅收規(guī)模適度性的偏離。

參與式?jīng)Q策模式一定程度上開放了公權(quán)主體壟斷預(yù)算權(quán)力配置的制度格局，其實施結(jié)果是增強了地方政府對當?shù)鼐用駥嶋H需求的回應(yīng)，預(yù)算分配與納稅人需求形成更為緊密的溝通反饋機制。對預(yù)算決策模式的取舍與預(yù)算透明度、納稅遵從度、預(yù)算支出結(jié)構(gòu)、稅收負擔水平之間具有密切關(guān)聯(lián)。一個透明預(yù)算的法律機制實際上是將稅法框架下被割裂的稅收——支出關(guān)系重新建立連接。納稅人參與度越高，支出結(jié)構(gòu)越有可能向社會民生傾斜，納稅人明明白白納稅、自愿納稅的意愿也就越強烈。

(三)稅收使用的有效性評價

稅收征收相對于支出獲得的適度性一定程度上有助于解釋稅法減稅效果不佳的原因。但還不能說明為何在社會民生支出已經(jīng)大幅提升甚至占據(jù)我國財政支出主導(dǎo)性地位的情況下，納稅人仍然感覺稅負較重、獲得感不強的原因。制度癥結(jié)在于缺乏使稅收使用轉(zhuǎn)化為有質(zhì)量的公共產(chǎn)品供給的法律保障機制。只有支出效果上發(fā)生改善，通過支出產(chǎn)出更高質(zhì)量的公共產(chǎn)品，納稅人從稅收付出和使用中獲得更大滿足，稅收負擔水平才會更加合理。預(yù)算法上的績效預(yù)算法律制度順應(yīng)了效果評價的建制要求，通過對預(yù)算支出實施效果評價并且以評價結(jié)果作為預(yù)算資金分配依據(jù)，強化對用稅效果的監(jiān)督，進而影響納稅人稅負水平。在此基礎(chǔ)上，支出與稅收形式意義上的相對關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)榘冃畔⒌母邔嵸|(zhì)意義的成本收益關(guān)系，有利于更真實地測度納稅人稅收負擔的水平。

(四)小結(jié)：預(yù)算法法權(quán)構(gòu)造與稅收效應(yīng)的邏輯理路

預(yù)算法框架下的減稅路徑實質(zhì)為通過預(yù)算法權(quán)力(利)、義務(wù)與責任的配置與調(diào)整，降低納稅人稅收成本。預(yù)算權(quán)力是預(yù)算法的核心范疇，預(yù)算權(quán)力對稅收成本進而對稅負調(diào)節(jié)的影響反映在三個層面：

從納稅人付出的稅收維度考量，收入預(yù)算執(zhí)行權(quán)與稅收征收權(quán)在實際運行中是重疊的，預(yù)算權(quán)力行使過程可能基于平衡性需要對稅收征收產(chǎn)生收入指標壓力，使實征稅收高于法定稅收，納稅人承受更大的稅收成本。

將納稅人付出稅收擴展至支出獲得的層面考量，預(yù)算權(quán)力對稅收成本的影響置于成本收益分析框架中，考量在給定稅額的前提下納稅人可以獲得的產(chǎn)出或者在產(chǎn)出一定的前提下所須繳納的稅收。預(yù)算權(quán)力通過作用于支出，調(diào)整支出結(jié)構(gòu)或支出規(guī)模，進而影響對稅收成本收益的評估。

進一步將稅收成本收益分析擴展至稅收成本與稅收使用績效的關(guān)系考量，關(guān)鍵的是納稅人付出稅收成本后換回的公共產(chǎn)品質(zhì)量與有效性程度，這就進入第三個層面——納稅人稅收使用的績效。

三、預(yù)算法稅收征收效應(yīng)的調(diào)適——預(yù)算權(quán)力與稅收調(diào)控權(quán)力的兼容協(xié)調(diào)

預(yù)算權(quán)力天然包含平衡性的制度訴求，平衡是預(yù)算權(quán)力行使的題中之義。但如果過于強化預(yù)算權(quán)力的平衡性訴求，就可能對收入預(yù)算執(zhí)行產(chǎn)生強約束力進而抵消減稅效果。而減稅本身又是基于現(xiàn)代國家積極承擔干預(yù)經(jīng)濟職能而衍生出的稅收權(quán)力——稅收調(diào)控權(quán)的產(chǎn)物。稅收調(diào)控權(quán)僅涉及單方面的稅收變動，而不考慮支出及平衡，如果一味強調(diào)稅收調(diào)控權(quán)的目標訴求，又可能使收入預(yù)期無法實現(xiàn)乃至預(yù)算赤字擴大，沖擊收支平衡。

稅收調(diào)控權(quán)行使的外化表現(xiàn)可以看作是一種特殊的支出方式——稅式支出。稅式支出實質(zhì)是通過稅收制度而發(fā)生的政府支出，與預(yù)算法上直接的財政支出一樣可能導(dǎo)致減少盈余或擴大赤字的后果。既然作為一種支出，就有必要置于預(yù)算法規(guī)制框架中，接受預(yù)算透明度以及預(yù)算收支平衡制度的約束，形成稅收調(diào)控權(quán)力與預(yù)算權(quán)力彼此兼容、相互克制的制度格局，促進稅收調(diào)控權(quán)力與預(yù)算權(quán)力的協(xié)調(diào)并行：一方面，稅收調(diào)控的內(nèi)容、方式須進入預(yù)算程序，對其影響收支的實施后果進行評估，避免權(quán)力濫用；另一方面，預(yù)算權(quán)力的平衡性目標可以通過對稅收調(diào)控權(quán)的規(guī)范化約束手段而實現(xiàn)，取代實踐中通過收入指標對稅收征收的任意性、行政性約束方式，使稅收調(diào)控權(quán)的經(jīng)濟目標可以通過預(yù)算法的制度安排得到合理彰顯。

預(yù)算法對稅收問題的介入相對于稅法本身始終是偏程序性而非實質(zhì)性的，它可以授權(quán)建立協(xié)調(diào)收入與支出的方法，但不能強制性取消稅收優(yōu)惠。其主要職責仍然是“掌控支出以平衡預(yù)算而非改變稅收系統(tǒng)”。因此，預(yù)算法更應(yīng)當關(guān)注自身的制度調(diào)適，完善收支平衡機制。采取靈活、彈性但更加有利于實現(xiàn)實質(zhì)平衡的方式，以量入為出修正限定以支定收的平衡原則，強化預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金的權(quán)力協(xié)調(diào)機能。

四、預(yù)算法稅收規(guī)模效應(yīng)的調(diào)適——預(yù)算權(quán)力與預(yù)算權(quán)利的二元構(gòu)造

稅收規(guī)模適度性判斷是基于納稅人主體視角展開的，納稅人是否擁有穩(wěn)定透明的預(yù)算參與機會，是影響稅收規(guī)模適度性判斷的關(guān)鍵。納稅人的預(yù)算參與機會在根本上又是法權(quán)結(jié)構(gòu)配置的結(jié)果，取決于納稅人是否享有預(yù)算參與的權(quán)利及其實現(xiàn)程度。

納稅人不僅期待在稅收征收環(huán)節(jié)減納稅賦，增加更多的可支配收入，而且具有知悉稅收去向和用途，參與預(yù)算安排過程的利益訴求。僅僅是稅收單邊的改革不能滿足納稅人透明用稅、規(guī)范用稅的利益期待。從納稅人主體性出發(fā)，納稅人參與預(yù)算過程是一個法權(quán)結(jié)構(gòu)重新調(diào)整的過程，只有對參與者的權(quán)利進行“充實”才能真正解決參與缺位的問題，也才能持續(xù)性地形成對預(yù)算權(quán)力分配資源的監(jiān)督力量，促進納稅人貢獻的稅收與支出安排最大限度達致合理匹配狀態(tài)，提升稅收適度性水平。這種權(quán)利設(shè)置，目的在于改變納稅人在預(yù)算過程中相對于預(yù)算權(quán)力主體的劣勢地位，實現(xiàn)納稅人用稅監(jiān)督的利益訴求，形成預(yù)算法新的二元法權(quán)結(jié)構(gòu)。

五、預(yù)算法稅收使用效應(yīng)的調(diào)適——預(yù)算權(quán)力放權(quán)激勵與問責約束的機制匹配

稅收使用有效性關(guān)注支出績效或者說花錢的效果問題。預(yù)算法的績效預(yù)算法律制度是基于保障稅收使用有效性而實施的。不過，實踐中往往重視的是績效預(yù)算的管理性、程序性乃至技術(shù)操作性方面的特點，而忽視其背后作為法律制度應(yīng)當包含的權(quán)責配置的實質(zhì)。只是在評價手段、運作方式等方面增添一定績效因素，拓寬績效管理覆蓋范圍，反而使制度成本膨脹，背離改革初衷，更難以借助績效預(yù)算制度的實施提升稅收使用有效性和達到實質(zhì)性減稅的目的。

績效預(yù)算的法權(quán)構(gòu)造可以從行政主體內(nèi)部與外部預(yù)算權(quán)力配置兩個角度展開。內(nèi)部預(yù)算權(quán)力配置強調(diào)放權(quán)激勵。通過激勵支出部門和具體管理者的能動性、自主性，提高稅收使用的有效性。外部預(yù)算權(quán)力配置強調(diào)問責約束。“問責”不限于通常意義上的“事后歸責”的涵義，而是包括廣義上的義務(wù)設(shè)定、過程監(jiān)控與狹義的責任承擔。與此相適應(yīng)，在預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算監(jiān)督的不同環(huán)節(jié)，根據(jù)績效目標的控制要求對預(yù)算運行程序進行相應(yīng)調(diào)整。

結(jié)　語

在依托稅法實施減稅的法治化行動中，由于主要關(guān)注收入面的稅種減并、課稅要素調(diào)整與稅收優(yōu)惠措施的出臺，缺乏收支關(guān)系的系統(tǒng)調(diào)整，未注意來自支出面尤其是預(yù)算法相關(guān)制度供給及其法權(quán)配置結(jié)構(gòu)的稅收效應(yīng)，因而各項減稅制度的減負效果較為有限。有必要重新審視預(yù)算法在減稅法治化中的功能，同時也須認識到現(xiàn)有的預(yù)算法制度還并不是促進稅收成本收益及稅收使用績效最優(yōu)化的制度安排，其自身也需要不斷調(diào)整——通過促進預(yù)算權(quán)力與稅收調(diào)控權(quán)力的兼容協(xié)調(diào)，將預(yù)算法的稅收征收效應(yīng)控制在規(guī)范化的約束通道之內(nèi)，避免采用行政性的收入指標方式對減稅制度的推行產(chǎn)生抑制影響；通過預(yù)算權(quán)力與預(yù)算權(quán)利的二元構(gòu)造，搭建納稅人需求反饋的參與式預(yù)算決策模式，促使預(yù)算法的稅收規(guī)模效應(yīng)盡可能達致適度性水平；通過預(yù)算權(quán)力放權(quán)激勵與問責約束的機制匹配，提升預(yù)算法的稅收使用效應(yīng)，增強納稅人獲得感，切實體現(xiàn)減稅減負的法治化目標。

本刊已發(fā)相關(guān)主題的文章還有：

1. 單飛躍: 《納稅便利原則研究》(2019年第1期);

2. 張守文: 《減負與轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟法推進》(2017年第6期)；

3. 熊　偉: 《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》(2014年第6期)；

4. 朱大旗: 《邁向公共財政:〈預(yù)算法修正案(二次審議稿)〉之評議》(2013年第5期)；

5. 蔣悟真: 《預(yù)算公開法治化:實質(zhì)、困境及其出路》(2013年第5期)；

等等。