盈余積累是指公司的資本公積、盈余公積和未分配利潤的總和。個人投資者收購企業(yè)原盈余積累轉增股本是指1名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業(yè)100%股權，企業(yè)被收購之前，該企業(yè)原股東未將原有“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉增股本，而是在股權交易時將其一并計入股權轉讓價格，股權轉讓方（原股東）已經(jīng)履行了所得稅納稅義務，股權收購完成后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累轉增股本。鑒于轉增股本的盈余積累已全部或部分計入個人投資者（新股東）股權收購價格中，為避免重復征稅，對新股東取得的已計入個人投資者股權收購價格中的盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅。
一、資本公積轉增股本的涉稅處理
《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。上面提及的“資本公積金”的范圍，根據(jù)《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅發(fā)[1998]289號）的補充規(guī)定，是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。因此，資本公積且符合股本溢價部分轉增股本不用繳納個人所得稅。
二、盈余公積和未分配利潤轉增股本的涉稅處理
1.自然人股東企業(yè)所得稅
依照《國家稅務總局關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[1998]333號），公司從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利。因此，股東因盈余公積和未分配利潤轉增股本應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。
2.法人股東企業(yè)所得稅
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益以及在中國境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入。因此，被投資企業(yè)用盈余公積和未分配利潤轉增資本時，投資方不需繳納所得稅。但同時應注意的是，《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，免稅收入不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此，除了由上市公司12月以內(nèi)的股票產(chǎn)生的股息紅利外，被投資方以盈余公積轉增資本時，投資方所確認的收入免稅。
三、盈余積累轉增股本的新規(guī)定
《國家稅務總局關于個人投資者收購企業(yè)股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號）明確規(guī)定，個人投資者在不同情形下收購企業(yè)股權后，將被收購企業(yè)原盈余積累轉增股本個人所得稅問題，按以下規(guī)定處理：①新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅。②新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權收購價格減去原股本的差額部分已計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，不征收個人所得稅；對于股權收購價格低于原所有者權益的差額部分未計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉增股本的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。
盈余積累轉增資本同時符合下列條件的，適用上述處理規(guī)定：①收購方是1名或多名個人投資者，且采取股權收購方式。②收購方取得被收購企業(yè)100%股權。③在股權收購前，被收購企業(yè)未將原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉增股本，原股東在股權交易時將其并入股權轉讓價格并履行了所得稅納稅義務。
另外，新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權后轉增股本，應先轉增應稅的盈余積累部分，再轉增免稅的盈余積累部分，新股東將所持股權轉讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權實際支付的對價及相關稅費。
四、案例分析
H股份有限公司（非上市公司）的注冊資本為3 000萬元，原股東甲企業(yè)占85%股份，原出資額為2 550萬元;原股東乙個人占15%股份，原出資額為450萬元。H公司原賬面金額中資本公積為1 200萬元（均為股本溢價），盈余公積1 300萬元，未分配利潤為500萬元，均未轉增股本。2013年6月，H公司為了籌集資金，尋求未來發(fā)展，進行企業(yè)重組。現(xiàn)有股權收購轉增股本兩種方案如下：
方案一：“企業(yè)+個人”以6 000萬元合作收購H公司100%的股份，股權收購價格不低于凈資產(chǎn)價格。甲將所占85%的股份轉讓給新股東丙企業(yè)，乙將所占15%的股份轉讓給新股東個人丁，且甲和乙均履行了所得稅納稅義務。收購股權后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向新股東轉增股本。
方案二：“個人+個人”以6 000萬元合作收購H公司100%的股份，股權收購價格不低于凈資產(chǎn)價格。甲將所占85%的股份轉讓給新股東小王，乙將所占15%的股份轉讓給新股東小李，且甲和乙均履行了所得稅納稅義務。收購股權后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向新股東轉增股本。
按照《公司法》規(guī)定，資本公積和盈余公積轉增資本時，留存的該項公積金不得低于轉增前公司注冊資本的25%，則資本公積最大轉增額為1 200-3 000×25%=450（萬元），盈余公積最大轉增額為1 300-3 000×25%=550（萬元），未分配利潤轉增額不受限制。若全部轉增股本，丙企業(yè)獲得的股本轉增額為1 275萬元，丁個人獲得的股本轉增額為225萬元，小王和小李獲得的股本轉增額分別為1 275萬元和225萬元。
方案一的稅務處理：
因為不滿足個人投資者100%收購股權，所以不符合國家稅務總局公告2013年第23號免稅的條件，但符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定的免稅條件。因此H公司用盈余公積向丙企業(yè)轉增資本，丙不需要繳納企業(yè)所得稅。丁作為個人投資者，資本公積即資本溢價部分轉增股本免征個人所得稅，但需要就盈余公積和未分配利潤轉增股本部分繳納個人所得稅。
丁應繳納的個人所得稅=（550+500）×15%×20%=31.5（萬元）。
方案一的會計處理：
1.甲、乙分別與丙、丁簽訂完股權轉讓合同后，H公司應修改公司章程和股東名冊中有關股東和出資額的記載，并依法辦理工商變更登記。
2.《個人所得稅法實施條例》規(guī)定，財產(chǎn)轉讓所得是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得。個人股東轉讓股權所得屬于財產(chǎn)轉讓所得。因此，應以股權轉讓收入減去股權轉讓成本稅費之差按“財產(chǎn)轉讓所得”征收個人所得稅，適用20%的稅率。股權轉讓必然引起產(chǎn)權主體的變更，同時涉及產(chǎn)權轉移書據(jù)的簽訂。根據(jù)《印花稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，產(chǎn)權轉移書據(jù)由立據(jù)人貼花，如未貼或者少貼印花，書據(jù)的持有人應負責補貼印花，所立書據(jù)以合同方式簽訂的，應由持有書據(jù)的各方分別按全額貼花，適用比例稅率0.5‰。乙需要繳納的個人所得稅=（6 000-3 000-3）×15%×20%=89.91（萬元），由H公司代扣代繳。甲企業(yè)需要繳納的企業(yè)所得稅=（6 000-3 000-3）×85%×25%=636.8625（萬元）。其中3 000萬元為股權轉讓成本，3萬元為股權轉讓書據(jù)按0.5‰貼花所繳納的印花稅。H公司還應為丁代扣代繳個人所得稅31.5萬元。
3.H公司股東變更的會計分錄（單位：萬元，下同）：
借 ：實收資本—— 甲 2 550
—— 乙 450
貸 ：實收資本—— 丙 2 550
—— 丁 450
H 公司為乙代扣代繳個人所得稅的會計分錄 ：
借 ：其他應收款—— 應收乙個人所得稅款 89.91
貸 ：應交稅費—— 應交個人所得稅（代扣代繳） 89.91
H 公司為丁代扣代繳所得稅的會計分錄 ：
借 ：其他應收款—— 應收丁個人所得稅款 31.5
貸 ：應交稅費—— 應交個人所得稅（代扣代繳） 31.5
H 公司轉增股本的會計分錄 ：
借 : 資本公積—— 資本溢價或股本溢價 450
盈余公積 550
利潤分配——未分配利潤 500
貸 ：實收資本—— 丙 1 275
—— 丁 225
因為丁轉增股本時繳納了個人所得稅，增加了股權轉讓的成本， 反應到 H 公司的賬務處理上就是丁投入的實收資本增加。
H 公司調增丁的實收資本會計分錄 ：
借 ：相關資產(chǎn) 31.5
貸 ：實收資本—— 丁 31.5
中國注冊稅務師齊洪濤注：本人對H公司將丁轉增股本時繳納的個人所得稅相應增加實收資本不認同，其賬務處理是多余的。
方案二的稅務處理 ：
收購方是兩名個人投資者，且以不低于凈資產(chǎn)價格收購目標企業(yè) 100% 股權，同時符合被收購企業(yè)未在股權收購前轉增股本，原股東在股權交易時將其并入股權轉讓價格并履行了所得稅納稅義務， 應按國家稅務總局公告 2013 年第 23 號第一種情形處理。作為收購方，小王和小李都不需要就盈余積累轉增股本的 1 275 萬元、225 萬元繳納個人所得稅。
