審計過程中，要貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。本期我們就風險應對的主要內容進行學習。

    【知識點】針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

    一、財務報表層次重大錯報風險與總體應對措施

    注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：

    1.向項目組強調保持職業(yè)懷疑的必要性。

    2.指派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。

    3.提供更多的督導。

    4.在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多的不可預見的因素。

    二、增加審計程序不可預見性的方法

    1.對某些未測試過的低于設定的重要性水平或風險較小的賬戶余額和認定實施實質性程序。

    2.調整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預期。

    3.采取不同的審計抽樣方法，使當期抽取的測試樣本與以前有所不同。

    4.選取不同的地點實施審計程序，或預先不告知被審計單位所選定的測試地點。

    三、總體應對措施對擬實施進一步審計程序的總體審計方案的影響

    總體方案包括綜合性方案和實質性方案。

    當評估的財務報表層次重大錯報風險屬于高風險水平時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質性方案。

    【知識點】針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

    一、進一步審計程序的含義

    進一步審計程序，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。

    設計進一步審計程序時的考慮因素:

    1.風險的重要性。

    2.重大錯報發(fā)生的可能性。

    3.涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征。

    4.被審計單位采用的特定控制的性質。

    5.注冊會計師是否擬獲取審計證據，以確定內部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報風險方面的有效性。

    二、進一步審計程序的性質

    進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。進一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。在確定進一步程序的性質時，需要首先考慮認定層次重大錯報風險的評估結果，然后考慮認定層次重大錯報風險產生的原因。

    三、進一步審計程序的時間

    進一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或審計證據適用的期間或時點。

    注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。當重大錯報風險較高時，應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。

    四、進一步審計程序的范圍

    進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。

    確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素：確定的重要性水平、評估的重大錯報風險以及計劃獲取的保證程度。

    【知識點】控制測試

    一、控制測試的含義和要求

    （一）控制測試的含義

    控制測試是指用于評價內部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性的審計程序。

    在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：

    （1）控制在所審計期間的相關時點是如何運行的。

    （2）控制是否得到一貫執(zhí)行。

    （3）控制由誰執(zhí)行或以何種方式執(zhí)行。

    （二）控制測試的要求

    當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：

    （1）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的。

    （2）僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。

    二、控制測試的性質

    （一）控制測試的性質的含義

    控制測試采用審計程序的類型包括詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行。

    （二）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)

    控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。

    （三）實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響

    注冊會計師應當考慮實施實質性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關控制運行有效性的影響。如果實施實質性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內部控制存在重大缺陷，注冊會計師應當就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通。

    三、控制測試的時間

    （一）控制測試的時間的含義

    控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。注冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。

    （二）如何考慮期中審計證據

    對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但是即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據。

    （三）如何考慮以前審計獲取的審計證據

    考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化

    1.控制在本期發(fā)生變化

    注冊會計師應當考慮以前審計獲取的有關控制運行有效性的審計證據是否與本期審計相關。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生實質性變化，以致影響以前審計所獲取證據的相關性，應當在本期審計中測試這些控制的運行有效性。

    2.控制在本期未發(fā)生變化

    如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但每三年至少對控制測試一次。

    3.不得依賴以前審計所獲取證據的情形

    鑒于特別風險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據，應當在每次審計中都測試這類控制。

    四、控制測試的范圍

    控制測試的范圍，是指某項控制活動的測試次數。在確定控制測試的范圍時，除考慮對控制的信賴程度外，注冊會計師還可能考慮以下因素：

    1.在擬信賴期間，被審計單位執(zhí)行控制的頻率。

    2.在所審計期間，注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度。

    3.控制的預期偏差。

    4.通過測試與認定相關的其他控制獲取的審計證據的范圍。

    5.擬獲取有關認定層次控制運行有效性的審計證據的相關性和可靠性。

    【知識點】實質性程序

    一、實質性程序的含義

    實質性程序是指用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試以及實質性分析程序。

    二、實質性程序的性質

    細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額和披露認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試；對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質性分析程序。

    三、實質性程序的時間

    （一）如何考慮期中審計證據

    如果在期中實施了實質性程序，注冊會計師應當針對剩余期間實施進一步的實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。

    （二）如何考慮以前審計獲取的審計證據

    在以前審計中實施實質性程序獲取的審計證據，通常對本期只有很弱的證據效力或沒有證據效力，不足以應對本期的重大錯報風險。只有當以前獲取的審計證據及其相關事項未發(fā)生重大變動時，以前獲取的審計證據才可能用做本期的有效審計證據。

    四、實質性程序的范圍

    在確定實質性程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。

（文章僅代表作者個人觀點，供考生參考）