房地產(chǎn)收取誠意金、銷售期房和現(xiàn)房應這樣交稅

天悔大哥cqm 2019-07-17

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地球人都知道，在中國，房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售包括現(xiàn)房銷售和商品房預售兩種模式。

一、預售涉稅

預售模式一開始是不存在的，并且直到現(xiàn)在，在歐美國家，也不存在預售模式。

（一）預售模式的起源

就像土地增值稅起源于我國一樣。20世紀50年代，香港知名實業(yè)家霍英東先生，為了促銷樓盤，在香港發(fā)明了商品房分期付款模式，后來演變?yōu)轭A售制度傳播到大陸，預售制度有效緩解了房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力，也迅速拉升了地方的GDP。

《商品房銷售管理辦法》（中華人民共和國建設部令第88號）第三條第（三）款規(guī)定，商品房預售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將正在建設中的商品房預先出售給買受人，并由買受人支付定金或者房價款的行為。

但是因為部分開發(fā)項目因為各種原因形成了爛尾工程，一定程度上沖擊了房地產(chǎn)市場秩序，因此政府出臺了相關制約制度。

（二）向買受人收取費用的前提

目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不論是銷售期房還是現(xiàn)房，均應符合一定的條件，必要條件就是要取得預售許可證，然后簽訂合同。具體如下：

（1）《城市商品房預售管理辦法》（中華人民共和國建設部令第131號）第十條規(guī)定，商品房預售，開發(fā)企業(yè)應當與承購人簽訂商品房預售合同。

（2）《商品房銷售管理辦法》（中華人民共和國建設部令第88號）第十六條規(guī)定，商品房銷售時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和買受人應當訂立書面商品房買賣合同。

否則，按照《商品房銷售管理辦法》第二十二條規(guī)定，不符合商品房銷售條件的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得銷售商品房，不得向買受人收取任何預訂款性質費用。例如阜陽市房地產(chǎn)管理局《關于進一步規(guī)范購房款繳存的通知》（阜房辦[2017]244號）文件第一條規(guī)定，未取得《商品房預售許可證》，開發(fā)企業(yè)不得直接收取購房人的購房款。不得收取購房人在現(xiàn)場或者虛擬網(wǎng)絡電商平臺納的定金，誠意金，保證金。會員費，預付款等，不得間接收取第三方融平臺或金融平臺代理的變相“購房意向金”。

但是房地產(chǎn)企業(yè)為了提前圈占客戶，在與同行競爭中搶得先機，在未取得預售許可證之前，一般會打政策的擦邊球，以“訂金、誠意金、認籌款、意向金、看房費、購房卡、選房卡、VIP卡”等名義向意向客戶收取部分款項。

（三）誠意金是個什么東東

訂金、誠意金、意向金是否涉稅，首先應明確它們是什么東東，與定金有什么區(qū)別。

房地產(chǎn)剛營改增后，原河南省國稅局在《營改增問題快速處理機制專期九》通過問題六“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金、訂金、誠意金、意向金時，是否視同收到預收款按照3%的預征率預繳增值稅”給出了說明，可以作為范例參考。

“定金”是一個法律概念，屬于一種法律上的擔保方式，《中華人民共和國擔保法》第八十九條規(guī)定：當事人可以約定一方向對方給付定金作為債權的擔保。債務人履行債務后，定金應當?shù)肿鲀r款或者收回。給付定金的一方不履行約定的債務的，無權要求返還定金；收受定金的一方不履行約定的債務的，應當雙倍返還定金。簽合同時，對定金必需以書面形式進行約定，同時還應約定定金的數(shù)額和交付期限。定金數(shù)額可以由合同雙方當事人自行約定，但是不得超過主合同總價款的20%，超過20%部分無效。

“訂金”目前我國現(xiàn)行法律中沒有明確規(guī)定，它不具備“定金”的擔保性質，當合同不能履行時，除不可抗力外，應根據(jù)雙方當事人的過錯承擔違約責任，一方違約，另一方無權要求其雙倍返還，只能得到原額，也沒有20%比例的限制。

“意向金（誠意金）”在我國現(xiàn)行法律中不具有法律約束力，主要是房產(chǎn)中介行業(yè)為試探購房人的購買誠意及對其有更好的把控而創(chuàng)設出來的概念，在實踐中意向金（誠意金）未轉定金之前客戶可要求返還且無需承擔由此產(chǎn)生的不利后果。

綜上，定金、訂金、意向金、誠意金中，只有“定金”具有法律約束力，而訂金、意向金、誠意金都不是法律概念，無論當事人是否違約，支付的款項均需返還。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金，可視同收到預收款；收到訂金、意向金、誠意金，不視同收到預收款。

其實不論營改增前還是營改增后，它們的性質從來沒有發(fā)生變化?？偩忠?guī)定只能對預收的定金進行征稅。

（四）營業(yè)稅時的處理

《營業(yè)稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕156號)第十八項明確：營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十八條規(guī)定，納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產(chǎn)，采用預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。此項規(guī)定所稱預收款，包括預收定金。因此，預收定金的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收定金的當天。

不幸的是，部分地方擴大了解讀，稀里糊涂的對誠意金等征了稅。最具代表性的應該是河北?！逗颖笔〉胤蕉悇站株P于營業(yè)稅若干政策問題的公告》（河北省地方稅務局公告2010年第2號）第二條“關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的“誠意金”等納稅義務發(fā)生時間問題”規(guī)定，

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、銷售商品房過程中，以各種名目收取的誠意金、訂金、看房費等費用以及銷售購房卡、選房卡、VIP卡等取得的款項，均屬于預收性質的款項，其納稅義務發(fā)生時間與預收房款相同，為收到款項的當天。

2014年，海南進行了跟進。海南省地方稅務局發(fā)布了《關于房地產(chǎn)企業(yè)收取的認籌款誠意金等款項是否繳納營業(yè)稅問題的批復》（瓊地稅函[2014]804號）文件。文件提到：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)、銷售商品房過程中，以各種名目收取的認籌款、誠意金、意向金、訂金、看房費等以及銷售購房卡、選房卡、VIP卡等取得的款項，都是為了購房者購房時獲得房屋的優(yōu)先購買權或者在房價上享受一定的優(yōu)惠，其性質均屬于預收性質的款項。其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。如果上述預收性質的款項發(fā)生退款行為，已征營業(yè)稅可以從納稅人以后的應繳納營業(yè)稅稅額中減除。

（五）營改增后的認定

營改增后，對于誠意金的認定，原山東省國稅局在《全面推開營改增試點政策指引（六）》第四點“關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收款范圍問題”也進行了回應。

“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預收款包括定金、分期取得的預收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。誠意金、認籌金和訂金不屬于預收款?！?/p>

原山東國稅局代表了主流觀點，一經(jīng)發(fā)布，各地原國稅紛紛發(fā)文附和相應。因此，一般情況下，開發(fā)企業(yè)收取誠意金，不需要預繳增值稅。

但是也有例外，例如，《河北營改增有關政策問題的解答(之八)摘錄》第七條“關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、意向金、誠意金等款項繳納增值稅問題”規(guī)定，

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以訂金、意向金、誠意金、認籌金等各種名目向購房人收取的款項不同時符合下列條件的均屬于預收款性質，應按規(guī)定預繳增值稅：

（一）收取的款項金額不超過5萬元（含5萬元）；

（二）收取的款項從收取之日起三個月內(nèi)退還給購房人。

對于位于河北的開發(fā)企業(yè)，應小心謹慎、避免觸雷。

那誠意金如何收取，賬務處理、土地增值稅和企業(yè)所得稅應該怎么處理呢？

上文說到企業(yè)收取誠意金等后，除了河北的特殊規(guī)定外，均不預繳增值稅。此時稅、會應如何處理呢？

（一）誠意金的稅會處理

1.會計處理

上文說到企業(yè)收取誠意金等后，除了河北的特殊規(guī)定外，均不預繳增值稅，此時的會計處理應為：

借：銀行存款

貸：其他應付款

2.土地增值稅處理

按照《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第十六條規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算，多退少補。

企業(yè)收取的誠意金等，未取得預售許可證，不屬于銷售收入，未來存在退還業(yè)主的可能性，因此不應預交土地增值稅。即如果在企業(yè)取得預售許可證前，稅務機關對企業(yè)收取誠意金征稅，從法理上是站不住腳的。

但是，如果企業(yè)以誠意金的名義向業(yè)主收取款項，來避稅也是行不通的，因為稅收征管還有一個重要的原則是實質重于形式，例如，《國家稅務總局安徽省稅務局關于修改的公告》（國家稅務總局安徽省稅務局公告2019年第3號）第七條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉讓房地產(chǎn)時收取的定金、誠意金等，應一并計入銷售收入預征土地增值稅。在清算土地增值稅時，買受方在簽訂合同前因撤銷購買意向而向銷售方支付的違約金，不計入銷售收入，不征收土地增值稅”。

在這里我們需要重點關注“轉讓房地產(chǎn)”這個關鍵詞，只有取得預售許可證后才可以轉讓，類似的道理同樣適用于企業(yè)所得稅。

3.企業(yè)所得稅處理

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）文件第六條規(guī)定：企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。

企業(yè)收取誠意金時，尚未取得預售許可證，無法簽訂《預售合同》或《銷售合同》，因此，對企業(yè)通過誠意金等名義收取的款項，無須預繳企業(yè)所得稅。

但是且不可通過誠意金規(guī)避稅收?！肚鄭u市地方稅務局關于轉發(fā)《國家稅務總局關于印發(fā)＜房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法＞的通知》的通知》（青國稅發(fā)[2009]84號）第二條“銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入的范圍”規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品收入包括開發(fā)產(chǎn)品完工前以各種形式向購買方收取的款項，包括預收款、定金、訂金、意向金、預約保證款、合同保證金等。

上文“未完工開發(fā)產(chǎn)品收入”同樣是指取得預售許可證后。

針對這個文件，還曾引發(fā)了一場法律訴訟，根據(jù)《青島蘇寧置業(yè)有限公司、國家稅務總局青島市稅務局稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書》（[2018]魯02行終500號）顯示，蘇寧電器集團向關聯(lián)企業(yè)青島蘇寧置業(yè)有限公司支付4.193億元意向金，意向購買青島蘇寧生活廣場部分商業(yè)，后來雙方取消該交易；稅務機關認為其沒有及時預繳企業(yè)所得稅，依法應征收滯納金。

山東省青島市中級人民法院終審判決認為，上訴人2011年12月收取蘇寧電器集團有限公司“購房誠意金”的性質問題，本案中，上訴人與蘇寧電器集團有限公司之間雖并未就上訴人開發(fā)的青島蘇寧生活廣場項目裙樓商鋪正式簽訂相關銷售合同或者預售合同，但結合相關證據(jù)，可以認定上訴人實際與蘇寧電器集團有限公司達成房屋買賣的合意并收取購房意向金，該4.193億元應系上訴人預售收入，依法應繳納企業(yè)所得稅。

同時《青島市地方稅務局關于轉發(fā)的通知》（青國稅發(fā)[2009]84號）第二條的合法性審查，本院認同原審法院的審查意見。該規(guī)定系對其上位法《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第九條中“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入”的細化解釋，并未違反法律保留原則，亦未與上位法相抵觸，本院對其合法性予以確認。

從案例中我們沒有看到項目是否取得預售許可證，但是法律訴訟中作為關鍵的證據(jù)支撐，我想如果青島蘇寧置業(yè)有限公司尚未取得預售許可證，那么企業(yè)一定會提出來，既然沒有提，那就應該是取得預售許可證后收取誠意金了，預征企業(yè)所得稅也是應該的了。

（二）期房的處理

待企業(yè)取得預售許可證后，企業(yè)可以名正言順的與業(yè)主簽訂預售合同、收取款項，此時誠意金等可以轉為定金，和其他收取的各項收入，一并作為預售賬款，此時會計處理為：

會計分錄

借：銀行存款

貸：預收賬款

1.增值稅

《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第十條規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，賬務處理如下：

借：應交稅費-預交增值稅

貸：銀行存款

注意，文件強調的是“預收款方式銷售”，即銷售期房。如果現(xiàn)房銷售則另做處理（后文將進行分解）。

此時，如果業(yè)主需要辦理按揭貸款，企業(yè)可以按照《關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）開具602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款”普通發(fā)票，相當于營業(yè)稅時收據(jù)，因此未來也不存在紅沖一說。

2.土地增值稅

房地產(chǎn)企業(yè)簽訂預售合同后，取得預售收入要預征土地增值稅。土地增值稅預征時，不同的開發(fā)產(chǎn)品，適用不同的預征率?！督魇〉胤蕉悇站株P于調整土地增值稅預征率及核定征收率的公告》（江西省地方稅務局公告2017年第1號）規(guī)定，轉讓普通住宅，按0.7%；轉讓非普通住宅，按1.5%；轉讓非住宅，按3%預征。

這里需要說明的是，考慮到保障性住房增值率較低，為了減輕開發(fā)企業(yè)的壓力，一般不預征增值稅。如《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅預征率的公告》（蘇地稅規(guī)[2013]5號）規(guī)定，公共租賃住房、廉租住房、經(jīng)濟適用住房、城市和國有工礦棚戶區(qū)改造安置住房等保障性住房暫不實行預征。

對于附屬設施，有的地方在預征收土地增值稅時還有特殊的處理——采用隨房確定的原則，如河南：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對購房者隨房屋一并購買的地下室、車庫，即銷售房屋為普通標準住宅的，地下室、車庫按照普通標準住宅確定；（2）銷售房屋為非普通標準住宅或其他房地產(chǎn)項目的，地下室、車庫按照非普通標準住宅或其他房地產(chǎn)項目確定。（3）待清算時，再將地下室、車庫收入并入除住宅以外的其他房地產(chǎn)項目。（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對購買者未購買房屋但單獨購買了地下室、車庫、閣樓的，按照其他房地產(chǎn)項目征收土地增值稅。

3.企業(yè)所得稅

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)，對于未完工開發(fā)產(chǎn)品，按照計稅毛利率征稅。

（一）期房銷售常見的風險

企業(yè)銷售期房時，買受人付款方式一般分為分期付款、按揭貸款、一次性付款等模式。

不論是分期付款還是一次性付款只要沒有達到增值稅納稅義務發(fā)生時間，均要按照3%預繳增值稅，我們一會說什么是納稅義務發(fā)生時間。

在我在企業(yè)稅務咨詢時也時差發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)只對首付款預繳了增值稅，但是對于后續(xù)收到的分期付款、按揭款、尾款再沒有預繳增值稅。

還有一部分企業(yè)，只是預繳了增值稅，但是沒有按照預征率預繳土地增值稅，也沒有按照計稅毛利率預繳企業(yè)所得稅。

稅務機關將通過企業(yè)提交的財務報表數(shù)據(jù)，進行預收賬款科目比對，發(fā)現(xiàn)問題后通過納稅申報系統(tǒng)預警。

（二）增值稅納稅義務發(fā)生時間的確認

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

納稅人發(fā)生應稅行為是納稅義務發(fā)生的前提。房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應稅行為發(fā)生的時間。

在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交付時間為準，此處的交付一般以買受人簽訂《交房確認書》為標志。若實際交付時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。

如果發(fā)生延遲交付，又可以分為企業(yè)原因和買受人原因兩種情況，

（1）因購買方原因未按合同約定完成不動產(chǎn)交付手續(xù)的，以合同約定的最遲交房時間作為納稅義務發(fā)生時間。

（2）對于因房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)原因造成延遲交房的，延遲交付導致商品所有權風險未實現(xiàn)轉移、因此未達到會計上收入的確認條件，此時應以實際交房時間作為納稅義務發(fā)生時間。

需要說明的是，對于因房地產(chǎn)企業(yè)原因延遲交付的情況，企業(yè)需要征詢主管稅務機關意見。

房地產(chǎn)企業(yè)達到增值稅納稅義務時點時，以當期銷售額和適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。抵減預繳稅款不受納稅義務發(fā)生時間的限制，當期預繳的稅款可以抵減當期及以后各期的應納增值稅稅款，即增值稅預繳稅款可以混抵。

（三）稅率的選擇

當前，國家為了讓利于民，不斷下調稅率，導致房企銷售期房時，財務小白分不清楚交房時到底該選擇哪個稅率，其實很簡單，結合納稅義務發(fā)生時間的分析，按照銷售合同約定交房時間的稅率即可。

假定王土豪2018年12月一次性付款一個億，在北京交付全款購買期房一套，房企按照銷售合同于2019年8月1號交房，則該業(yè)務適用的稅率即為9%。交付首付款的時間僅僅影響的是公式中“應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%”的適用稅率。（具體分析見九鼎財稅說公眾號4月17日刊發(fā)的《增值稅稅率下調，發(fā)票應這樣處理》）

（四）現(xiàn)房銷售的增值稅處理

現(xiàn)房銷售是指，在不動產(chǎn)達到交付條件后進行的銷售。現(xiàn)房銷售應按納稅義務發(fā)生時間計算繳納增值稅?，F(xiàn)房銷售收取的銷售款項不同于預收款方式銷售不動產(chǎn)所收取的預收款，不應按照3%的預征率預繳增值稅，應按適用稅率征稅。

如果現(xiàn)房銷售分期付款，則企業(yè)應分期繳納增值稅，可以匯總開具售房發(fā)票。

房屋交付后，風險轉移至買受人。會計上可以確認收入。

（五）企業(yè)所得稅的處理

按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）文件，開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：

（1）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案（竣工備案）。

（2）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用(交房)。

（3）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明（確權）。

此處的完工標準照孰早原則確認，當房地產(chǎn)企業(yè)達到完工標準時，企業(yè)應結轉成本、收入，完成匯算清繳。

因此，稅務上的完工標準不完全等于會計上的收入確認條件，當會計確認收入時，才需要進行會計處理。這也是剛入房地產(chǎn)行業(yè)的財務人員容易出錯的地方。

（六）土地增值稅的處理