穆罕默德·吉茲（Mohammad Jiz），博士，黎巴嫩美國大學會計學助理教授，曾在普華永道（PWC）會計師事務所從事咨詢和內(nèi)部審計業(yè)務，此機構曾在黎巴嫩及該地區(qū)的咨詢和業(yè)務流程重組項目中發(fā)揮領導作用。Email: mohammad.jizi@lau.edu.lb

拉比·內(nèi)梅（Rabih Nehme），博士，黎巴嫩美國大學會計學助理教授。他在差異保險和咨詢轉讓方面與普華永道和畢馬威（KPMG）有協(xié)作關系。通信地址: Lebanese American University, P.O. Box: 13:5053 Chouran, Beirut 1102 2801, Lebanon. Email: rabih.nehme@lau.edu.lb

羅法伊達·埃爾奧特（Rofayda ELHout），中東一家龍頭企業(yè)的外部審計師。Email: rofayda.elhout@lau.edu

財務報告的透明度和審計師的責任對揭露欺詐所具有的重要意義，已成為投資者和監(jiān)管機構關切的一個重要問題（Bedard et al. 2015）。由于最近的公司倒閉和審計失敗，審計職業(yè)已被置于聚光燈之下審視（Roman 2002）。當審計師給出不合格的意見時，財務報表的外部用戶以為這些報表是透明的，不存在欺詐。人們可能認為，利益相關方和財務報表用戶應當可以依靠經(jīng)過審計的財務報表進行決策（Godsell 1992）。未能發(fā)現(xiàn)欺詐，會損害審計師的信譽，削弱公眾對財務報表質量的信心，導致給各方帶來經(jīng)濟損失（Rezaee 2004）。這增加了解決虛假財務報表問題對企業(yè)界和會計專業(yè)所具有的重要性（Bell and Carcello 2000）。另一方面，卡普（Karp 2004）提到，公司必須消除欺詐和違法行為，以達到自己的預期目標。

盡管有新的制止欺詐的立法，但由于欺詐的比率日益攀升，監(jiān)管方面的審計師面臨越來越大的壓力（Guan et al. 2008）。然而，盡管從組織和社會的角度，欺詐被視為重要問題（Levi and Burrows 2008），但在政治上，人們有時卻對欺詐視而不見（Doig 2006）。欺詐者在欺詐活動中上下其手、呼風喚雨（無論是涉及挪用資產(chǎn)，還是虛構財務報告），導致在政策制定和實踐中都有必要采取跨部門的組織變革與合作，以發(fā)現(xiàn)和防止日新月異的欺詐技巧（Levi 2008）。

與法律法規(guī)相關的會計行為如今正在受到調(diào)整，以對審計師所肩負的發(fā)現(xiàn)欺詐的責任產(chǎn)生影響。但是，對欺詐背后的真正原因和企業(yè)如何才可以避免欺詐，人們卻什么也沒有做（Apostolou and Crumbley 2008）。美國注冊反欺詐審查員協(xié)會（ACFE 2014）指出，一家典型的公司因欺詐每年損失5%的年回報率，即每位員工每年損失約4500美元。將這一數(shù)字應用于世界生產(chǎn)總值，這方面的損失將變?yōu)榻?.7萬億美元（ACFE 2014）。在過去12年里，因欺詐帶來的損失每年都在遞增。在美國，欺詐所導致的損失從1996年的4000億美元增加到2008年的9900多億美元，增加了148%（Bales and Fox 2011）。這引起了關注，人們一方面探討審計師在發(fā)現(xiàn)欺詐中負有的責任，另一方面探討已執(zhí)行的審計程序是否充分，以評估欺詐發(fā)生的概率。

有關審計師在發(fā)現(xiàn)欺詐中的作用，存在不同的看法。在由外部審計師發(fā)現(xiàn)欺詐方面，不存在任何共識（Alleyne and Howard 2005）。有關審計師在審查財務報表時所發(fā)揮的作用和承擔的責任，審計師和財務報表用戶各持己見；這種差異被稱為“審計期望差”（audit expectation gap）（Pierce and Kilcommins 1996）。財務報表用戶憑直覺會提出的問題是：審計師是如何漏掉被操縱的數(shù)字的？相比之下，審計師認為，他們懷著應有的職業(yè)謹慎，在抽樣的基礎上進行審計，從而提供合理的保證，避免財務報表出現(xiàn)重大誤報數(shù)字。此外，在發(fā)現(xiàn)欺詐的責任感方面，不同性別可能也存在差異。這些影響背后的原因，可能與心理因素有關聯(lián)。心理學領域的文獻表明,在影響經(jīng)濟決策的維度當中，存在著性別上的差異（Niederle and Yestrumskas 2008）。

雖然有學者已經(jīng)探討過中東地區(qū)的審計期望差，但中東的審計師在發(fā)現(xiàn)欺詐方面所發(fā)揮的確切作用，仍是一個有待深入研究的領域。這是進行本文這項針對中東地區(qū)的研究的主要動機，目的是讓人們進一步了解欺詐事件是由于審計程序薄弱、企業(yè)文化缺失，還是由于審計師在發(fā)現(xiàn)欺詐的責任方面存在欺騙。因此，本文將研究中東地區(qū)審計師在發(fā)現(xiàn)欺詐中的責任、審計師如何看待這種責任，以及他們?nèi)绾伟凑占榷ǖ膶徲嫎藴蔬M行審計。本研究將按以下步驟進行：第1節(jié)對以往的文獻和理論觀點進行簡要的批判性評述，第2節(jié)闡述中東的背景，第3節(jié)論述所研究的問題和方法，第4節(jié)得出結果,第5節(jié)進行總結，說明本研究的潛在意義。

到了20世紀60年代，對審計師拒絕承擔揭露欺詐的任何責任，公眾和新聞界表達了關切（Porter 1997）。財務報表的外部用戶認為，假如審計不包含主要的發(fā)現(xiàn)欺詐程序，那么審計就是無效的（Porter 1997）。審計師則堅持認為，發(fā)現(xiàn)欺詐是管理層的職責，而不是審計師的職責，盡管那個時候流行的批評意見恰好相反。通過這樣做，審計師力圖減輕自己因法律后果而承擔的法律責任，避免讓自己為欺詐擔責（Vanasco 1998）。那時，法院試圖免除審計師的這一責任，盡管在某些情況下，法院也確立了一種法律判例——審計師負有發(fā)現(xiàn)欺詐的職責（Porter 1997）。

審計師愿意承擔的發(fā)現(xiàn)欺詐的責任，比外部用戶實際上期望的要少（Baron et al. 1977）。洛維和帕尼（Lowe and Pany 1993）所做的一項調(diào)查表明，審計師不認可他們在主動搜尋所有欺詐案例方面的作用。愛卜斯坦和蓋格（Epstein and Geiger 1994）的調(diào)查表明，審計師在避免錯誤和欺詐方面所提供的保障程度很低，與投資者的期望極不相符。在接受調(diào)查的投資者中，70%以上的人認為，審計師有責任發(fā)現(xiàn)由于欺詐所帶來的重大錯報，這與目前采用的專業(yè)標準大為不同。審計師十分清楚他們是根據(jù)樣本進行檢測的，因此不會檢查所有的交易（Porter 1997）。多年來，審計師沒有改變自己在發(fā)現(xiàn)欺詐責任方面的看法。61%以上的注冊會計師不同意他們應當對發(fā)現(xiàn)欺詐負責（Farrell and Franco 1999）。由于交易的數(shù)量不斷增加，組織的規(guī)模不斷增大，欺詐事件也有增無減。

欺詐是一個寬泛的概念，包括所有對條款和狀況的虛報和篡改（Spathis 2002）。一般而言，欺詐會削弱外部的業(yè)務關系、公司聲譽、員工道德和品牌價值（PriceWaterhouseCoopers 2003）。有些后果可能包括長期虧損，因為公司會受到欺詐事件的深刻影響（PriceWaterhouseCoopers 2003）。組織性的欺詐導致財務報表的虛報，并最終欺騙外部用戶（Rezaee 2002）。虛假財務報告比挪用資產(chǎn)更受外部審計師的關注（Coram et al. 2008），這包括有意發(fā)布不正確的信息以欺騙財務報表用戶（Rezaee 2005; Zhou and Kapoor 2011），而挪用資產(chǎn)是盜竊有形資產(chǎn)（Mancino 1997）。盡管近年欺詐的頻率有所增加，但來自各組織的旨在確立一種無欺詐環(huán)境的反欺詐應對辦法卻浮于表面（Andersen 2004）。林和陳（Lin and Chen 2004）指出，審計師只負有發(fā)現(xiàn)和報告欺詐或違規(guī)行為的最低義務。盡管存在不同類型的欺詐，但最常見的欺詐類型是財務報表中的虛報（Albrecht and Albrecht 2004）。然而，審計師強烈反對認為審計師應對發(fā)現(xiàn)欺詐負責的觀點（Alleyne and Howard 2005）。結果，人們制定了規(guī)章和標準，限制層出不窮的欺詐，并更好地界定各種責任（Rezaee 2005）。成果之一是確定了“關于審計準則53條的聲明”（SAS53），以增加審計師在發(fā)現(xiàn)錯誤和違規(guī)方面的責任（Alleyne and Howard 2005）。

審計師不認為自己對發(fā)現(xiàn)和報告欺詐負有責任（Haniffa and Hudaib 2007）。同樣，薩萊希和阿扎里（Salehi and Azary 2008）所做的一項調(diào)查顯示，審計師拒絕對發(fā)現(xiàn)欺詐擔責。鑒于欺詐會對組織聲譽和市場份額產(chǎn)生實質性影響（Reuber and Fischer 2009），欺詐仍然是一個令人關切的重要話題，需要引起監(jiān)管者和會計行業(yè)的關注。“就審計師在發(fā)現(xiàn)和阻止欺詐方面的作用而論……大多數(shù)研究都認為，審計師不應對未能發(fā)現(xiàn)和防止欺詐負責”（Themin et al. 2011）。審計師必須基于風險評估和專業(yè)判斷作出決策，因為審查公司內(nèi)部的每一筆交易并不可行（Apostolou and Crumbley 2008）。因此，即使在適用“公認審計標準”（GAAS）時，欺詐依然可能存在，并且在某些情況下，人們認為幾乎不可能被察覺（Albrecht and Hoopes 2014）。

相比之下，假如發(fā)現(xiàn)由于欺詐而導致的材料錯誤并不是審計師的份內(nèi)之事，那么，如果審計師自己都不確定某公司是否存在未被發(fā)現(xiàn)的欺詐，投資者又如何能依賴經(jīng)過審計的財務報表呢？巴倫和約翰遜（Baron and Johnson 1977）斷言，“如果發(fā)現(xiàn)材料錯誤和欺詐不是審計工作的主要內(nèi)容，那么，審計師為投資者和資本市場提供了哪些增值服務，就不明確”。此外，公司雇用的高素質審計師越多，那些公司所發(fā)布的虛假財務報表就會越少（Lisic et al. 2015）。

理論框架

代理理論認為，雙方（委托人和代理人）都想要增加自己的財富，并且將按自己的利益行事，以獲得自己的收益（Yan et al. 2002）。所有權和控制權的分離，要求授權給代理人（Nielson and Tierney 2003）。在信任水平較低的情況下，這種授權放大了代理成本，代理理論認為這是由于信息不對稱導致的（Swift 2001）。當代理人比委托人擁有更多關于實際財務狀況和經(jīng)營結果的信息時，就會產(chǎn)生信息不對稱（Healy and Palepu 2001）。決策授權僅留給委托人最低限度的控制權，而代理人所做的決策將影響委托人的財富（Nielson and Tierney 2003）。有人認為，管理者將致力于實現(xiàn)自身利益的最大化，而不是致力于讓股東的價值最大化（Chu-Hua Wu 2014）。換言之，因為代理人有自我逐利的動機，他們有可能抓住機會采取不利于股東利益的行為（Adams 1994）。這類自我逐利的傾向，可能表現(xiàn)為過度的貪婪、欺騙和欺詐（Hendry 2005）。因此，可以認為，需要有外部審計師，是對這個代理問題的一種回應（Jensen and Meckling 1976; Simunic and Stein 1987），代理問題數(shù)量居高不下的公司，需要高素質的審計師（Chu-Hua Wu 2014）。作為一種外部監(jiān)督工具，外部審計師的存在可能使財務報表具有可信度，為股東提供有關組織現(xiàn)狀的合理保證（Hakim and Omri 2010），并協(xié)助管理代理成本（Ang et al. 2002）。

中東地區(qū)的證據(jù)證明，不同部門的公司越來越多。這些公司都正在應用“國際會計準則”（IAS），無論其社會文化存在何種差異（Hussain et al. 2002）。對某些中東國家的一項調(diào)查顯示，大多數(shù)國家都遵守會計專業(yè)的國際框架。例如，黎巴嫩自2002年以來一直在應用“國際會計準則”和“國際審計準則”。由于缺乏國家慣例，卡塔爾也在應用“國際會計準則”和“國際審計準則”。沙特阿拉伯目前遵守沙特注冊會計師組織（SOCPA）頒布的會計和審計準則。因此，沙特市場正在向2018年生效的“國際財務報告準則”（IFRS）邁進（Crowe Horwath 2015）。科威特和阿聯(lián)酋也遵守“國際會計準則”和“國際審計準則”（Al-Shammari et al. 2008）。

盡管遵守“國際會計準則”和“國際審計準則”，但海灣地區(qū)仍然需要發(fā)展穩(wěn)定和健全的公司治理實踐，以提高其與世界其他地區(qū)的競爭力（Baydoun et al. 2012）。在內(nèi)部控制薄弱的情況下，發(fā)現(xiàn)和報告欺詐被認為是內(nèi)部審計師的責任，審計師應當接受如何預防和發(fā)現(xiàn)欺詐技術的持續(xù)培訓（Salameh et al. 2011）。因此，審計師的大致作用發(fā)生了變化，根據(jù)監(jiān)管人員的說法，其結果之一，是審計師不再對防止欺詐負責（Vanasco 1998）。

自有審計師以來，審計師發(fā)現(xiàn)欺詐的責任已經(jīng)發(fā)生重大變化。審計師檢驗的自身特征、業(yè)務的日益增長、交易量的增加，導致審計人員要對所有交易進行檢驗是不切實際的（Albrecht 1996; Porter 1997）。審計師承認，所有與欺詐有關的信息和任何影響財務報表的欺騙行為，都應當清晰地提交給股東（Porter 1997）。相比之下，管理層負有發(fā)現(xiàn)和防止欺詐的責任，因為管理層負責內(nèi)部控制系統(tǒng)的設計和實施（Hemraj 2004）。建立一種誠實的文化，落實有效的內(nèi)部控制制度，可以避免公司成為欺詐的受害者，確保財務報表的可信度（Carmichael 2004）。

由于欺詐，已經(jīng)導致幾家信譽良好的著名公司倒閉（Rockness and Rockness 2005）。因為這類倒閉，投資者對經(jīng)過審計的財務報表的信心已顯著下降（Alleyne and Howard 2005）。例如，安然（Enron）公司管理層通過操縱財務報告實施欺詐，因此欺騙了公眾（Arnold and Lange 2004）。安然公司的倒閉出于幾個原因，其中之一是管理層的腐?。╖andstra 2002）。管理層對員工和股東根本沒有坦誠相待（Petrick and Scherer 2003）。安然公司的破產(chǎn)檔案顯示，其母公司的債務為130億美元，子公司另有債務181億美元，根據(jù)資產(chǎn)負債表估計，另外至少還有200億美元的債務（Downes and Russ 2005）。此外，泰科（Tyco）公司的首席執(zhí)行官和首席財務官通過濫用貸款計劃挪用公司的資金（Kemmerer and Shawver 2006）。最終，他們被逮捕并被判定挪用公司資金1.7億多美元（Kemmerer and Shawver 2006）。最后，雷曼兄弟（Lehman Brothers）公司收到了一份關于其2007年年度賬目的干凈審計意見；然而，到了2008年8月初，雷曼兄弟公司經(jīng)歷了嚴重的財務問題，并于2008年9月申請破產(chǎn)（Sikka 2009）。巨型公司的倒閉觸發(fā)了新立法的頒布，新立法強調(diào)審計師的作用，并將他們的工作行為限定在特定的職能范圍之內(nèi)（Coates 2007）。

對審計師作用的認識

在不斷增長的經(jīng)濟領域，投資者對審計師作用的認識至關重要。因此，應最大程度地縮小黎巴嫩出現(xiàn)的期望差（Sidani 2007），以便獲得對外部審計師基本作用的更好、更清楚的認識。在沙特的背景下，也存在某種期望差。除審計師之外，各利益相關方認為，在財務報表審計期間，審計師除完成正常任務之外，還應當履行更多的職責（Al-Qarni 2004）。

審計師認為，阿聯(lián)酋的公司已經(jīng)正確地應用了“國際會計準則”（Al Jifri 2006）。大多數(shù)（86%）財務報表使用英語發(fā)布，為恰當應用“國際會計準則”提供了額外證據(jù)，這有可能帶來更好的報告質量。有越來越多的人努力提供更加可靠、更為相關的財務信息（Khanagha 2011）。這種背景下的可靠性和關聯(lián)度，是與阿聯(lián)酋正在采用“國際財務報告準則”、擁抱全球化來吸引更多投資的價值關聯(lián)方法（value relevance approach）聯(lián)系在一起的。中東的這些改革和變化，旨在保護當?shù)睾屯鈬耐顿Y者免受可能出現(xiàn)的虛假報告的影響（Khanagha 2011）。當外部審計師與內(nèi)部審計師開展更多合作時，外部審計師可以獲得更好的產(chǎn)出（Al-Twaijry 2004）。外部審計師認為，內(nèi)部審計師缺乏某種程度的獨立性，因此他們難以信賴內(nèi)部審計師的工作。在此基礎上，本項研究所探討的研究問題將在本文下一節(jié)展開。

研究問題

本文試圖對中東四大審計公司的外部審計師進行調(diào)查，以回答以下研究問題（RQ）：

研究問題1：審計師是怎樣看待自己在欺詐方面的責任的？

研究問題2：審計實習生與經(jīng)驗豐富的審計師在看待自己發(fā)現(xiàn)欺詐的責任方面是否存在明顯差異？

研究問題3：從性別差異視角來看，在發(fā)現(xiàn)欺詐的責任方面是否存在明顯差異？

調(diào)查與樣本

本研究的研究對象，由受聘于中東地區(qū)（包括黎巴嫩、沙特、阿聯(lián)酋、卡塔爾、科威特）四大審計公司的外部審計師組成。為了保持樣本的同質性，并最大程度地減少審計師在不同國家采用不同審計程序的風險，我們避免將四大審計公司之外的審計師納入我們的樣本。

中東證券交易所的規(guī)模和復雜性都在不斷增大。目前市場上有各種新的上市公司，新的投資者正受到這一發(fā)展進程的吸引（Grant Thornton 2008）。中東地區(qū)具有進一步增長的巨大潛力，因為該地區(qū)不斷提高的增長率正在吸引大量投資（Spong 2014）。資本市場的這種增長伴隨著復雜的金融交易，增加了對高質量財務報告的需求。因此，加強審計師發(fā)布高質量財務報表的責任也順理成章（Grant Thornton 2008）。

由于本研究旨在分析大量外部審計師的反饋，我們選擇采用自填問卷的調(diào)查方式，以取得更縝密的回答（Rowley 2014）。為了確保調(diào)查的明晰性、時間的可行性和符合研究目標的適宜性，我們對一組6名資深審計師進行了試點研究。對一個好的研究設計方案來說，這被認為是一個基本步驟和奠基石（Hazzi and Maldon 2015）。

分布式調(diào)查針對所有功能層次，評估不同層次和責任的審計師的感知。正如表1所示，本項實證研究使用的最終樣本，由2015年內(nèi)收集的182份完整的調(diào)查問卷組成。

測量輔助手段

與以往的研究（Iskander 2008; Kelley and Margheim 2002; Nehme 2013; Nehme et al. 2016) 保持一致，本研究使用的問卷的編制分為三個部分。第一部分包括人口統(tǒng)計學問題（年齡、性別、學歷、專業(yè)證書和工作年限）。將每個審計師的性別和工作年限納入其中，會有助于我們在將樣本按性別和工作年限分成兩組時對結果作出評估。這樣，我們將能夠回答研究問題2和研究問題3。問卷的第二部分，包括審計師在進行財務報表審計時應當采取的評估欺詐概率的步驟。第三部分調(diào)查審計師對欺詐的認識。問卷中所使用的陳述，采自比爾斯特克等人（Bierstaker et al. 2006）、法里爾和弗蘭科（Farrell and Franco 1999）的研究。因為對大多數(shù)外部審計師而言，欺詐是一個敏感的領域，所以陳述的列表按避免客套回答的方式加以組織。沒有提出針對受訪者工作風格方面的問題，而是使用一種李克特五分量表詢問受訪者在多大程度上認同每一陳述。問卷中所列的陳述，包括審計師在進行財務報表審計時執(zhí)行的審查欺詐標準程序。問卷的最后一部分，由與審計師對欺詐的感知有關的陳述構成，這些感知與強制性程序和自愿性程序有關。因此，對欺詐程序的陳述，再加上審計師對欺詐的認識的陳述，將有助于我們回答與審計人員在發(fā)現(xiàn)欺詐中負有的責任相關的研究問題。

數(shù)據(jù)分析工具

第一項分析，依據(jù)的是使用五分制李克特量表所得出的所有受訪者的平均得分和中位數(shù)得分。正常情況下在數(shù)據(jù)挖掘中使用平均分，因為它代表一組對象，是用一組數(shù)字的平均數(shù)來計算的。平均值在分析中也十分有用，因為它代表了統(tǒng)計中的一個基本量，是一組經(jīng)過排列的數(shù)字的中間數(shù)（Hyndman and Koehler 2006）。得分在3分以上的平均數(shù)表明回答趨向于不同意，得分在3分以下的回答則表明答復趨向于同意。

至于第二項和第三項分析，旨在評估審計實習生與經(jīng)驗豐富的審計師之間、男性審計師與女性審計師之間的所有顯著差異，使用了t檢驗。在效驗方面，這種檢驗是最為合適的（John and Priebe 2007）。相應地，對他們所回答的問題，這兩組人有著不同的認知（Fagerland and Sandvik 2009）。下一小節(jié)，將討論調(diào)查的結果。

描述性統(tǒng)計

本研究使用的調(diào)查問卷是憑借人工和電子鏈接分發(fā)的。調(diào)查結束時，共收集到249份調(diào)查問卷中的193份。相應地，本研究的數(shù)據(jù)分析依據(jù)的是這182份全部作答的可用答卷。問卷調(diào)查的參與者大多數(shù)是男性（68%），其余是女性（32%）。這支持了審計業(yè)是男性主導領域的觀點（Grey 1998; Kirkham 1992; Power 2003），這可以歸因于工作時間長，因為女性通常青睞于工作時間更靈活、工作與生活之間能更好地平衡。這種差異，也可能是由于所研究的地區(qū)是中東。中東文化對女性進入所有工作崗位和公司有一些限制，因而男性比女性更適合就業(yè)。

表1按受訪者的居住國、學業(yè)和專業(yè)背景，以及在會計領域的工作年限，列出了受訪者的分項數(shù)字。表1還顯示，抽樣調(diào)查的人群中，75%是資深審計師或經(jīng)理助理，其次是經(jīng)理或主管、初級審計師和合伙人。

表1還列出了“受雇于會計工作的時間”和“受雇于目前雇主的時間”的分項結果。在從事會計工作的時間方面，49%和38%的受訪者分別為3—5年和6—8年。這些調(diào)查結果與受訪者的資歷一致。在受雇于目前雇主的時間方面，49%的受訪審計師與他們的雇主在一起已經(jīng)3—5年，這是晉升到高級審計師層次所需要的年限，其余的回答在不同年限范圍內(nèi)各有不同。這證實了審計事務所的高離職率；眾所周知，與其他專業(yè)相比，公共會計業(yè)的員工離職率相對較高（Capin 1969; Farris 1971; Kollaritsch 1968）。

與擁有專業(yè)資格（注冊會計師、注冊管理會計師等）的大多數(shù)參與者相比，只有41%的審計師持有研究生學位。持有專業(yè)證書的審計師的總數(shù)大于樣本的總數(shù)，這是因為有些參與者持有不止一種證書。這在審計公司內(nèi)部司空見慣，因為審計公司的主要目標是鼓勵員工獲得專業(yè)證書，而不是研究生學位。與獲得學位相比，審計職業(yè)的提拔晉升與獲得專業(yè)證書的關系更為密切（Nehme 2013）。

本次調(diào)查的第二部分由與欺詐程序有關的陳述組成。表2（第1欄）的結果，顯示了在進行財務報表審計時，審計師對評估欺詐概率方面的若干審計程序的反應。表2還包括在將樣本細分為兩組（富有經(jīng)驗的審計師和審計實習生；男性審計師和女性審計師）時所獲得的“獨立T檢驗”（Independent T-test）的結果。對樣本進行細分，可以更好地了解，與經(jīng)驗豐富的同行相比，審計師在初級和培訓階段是如何看待自己在欺詐中的責任的。同時，也評估了男性審計師與女性審計師之間對欺詐責任的看法，從而突顯了根據(jù)性別不同形成的對欺詐責任的認識差異。

中東的審計師認為，他們應當對公司行為準則和倫理政策進行審計（T2, S1，T2代表“表2”，“S1”代表“陳述1”——譯者注）。這一步驟通常用于在接受新客戶或繼續(xù)與現(xiàn)有客戶合作時評估其管理的可信度。它對于了解組織內(nèi)部的執(zhí)行情況和行為道德規(guī)范也很重要。此外，審計師指出，他們的審計程序包括：審計是否欺詐、欺詐舉報政策、欺詐舉報熱線電話（T2, S5）、欺詐與倫理培訓（T2, S6）、內(nèi)部控制評議和整改（T2, S2）。這些準則清楚表明，審計師不對這些領域負責；然而，由于審計師的保守主義和對自己聲譽的關注（因此要提供更高品質的審計），進行這些活動本身是合理的。

表3表明，審計師非常同意以下陳述：欺詐是所有類型公司都關注的一個主要問題（T3, S1），并且審計專業(yè)正變得越來越保守（T3, S6）。正如前述，巨型公司的倒閉，觸發(fā)了新立法的頒布，重視審計師的作用，并將他們的工作行為限定在特定職能（Coates 2007）。這促使他們在驗證方面變得更為保守（Cahan and Zhang 2006; Geiger et al. 2005）。審計師現(xiàn)在對任何可能影響其聲譽的行為都更為敏感，因此他們在驗證方面更為保守（Stephan 2010）。

審計師們認識到，財務報表應由管理層編制（T3, S16），而經(jīng)過審計的財務報表并不能絕對保證不包含任何重大錯報（T3, S19）。這一點得到了《國際審計準則》第110.03節(jié)（AU 110.03）的支持，該節(jié)表明，準備財務報表是管理層的責任。此外，《審計準則說明書》第82條（SAS No.82）和美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）制定的準則、《國際審計準則》第110.02節(jié)（AU 110.02）所采用的準則均表明，審計師有責任對財務報表是否沒有重大錯報提供合理而非絕對的保證。相應地，財務報表只能提供有關決算的真實而公正的看法（T3, S21）。

外部審計師們認為，搜尋非法行為不是他們的責任（T3, S7），但這是內(nèi)部審計師的工作（T3, S3）。盡管他們不負有責任，但外部審計師仍然積極搜尋不法行為（T3, S13）。根據(jù)標準的《國際審計準則》第312節(jié)，積極搜尋非法行為不在外部審計師責任之內(nèi)。然而，由于審計師持續(xù)關注自己的聲譽和信譽，他們積極搜尋非法行為仍可以證明是合理的。盡管外部審計師執(zhí)行更嚴格的程序，但內(nèi)部審計師更多地參與財務報告欺詐事件（Halbouni 2015）。審計師的聲譽是衡量所進行的審計的質量的重要指標（DeAngelo 1981），因此它對審計公司來說也至關重要。

在發(fā)現(xiàn)和防止欺詐方面，審計師認為，他們的職責不包括在客戶組織之內(nèi)防止欺詐（T3, S2和T3, S17）或發(fā)現(xiàn)欺詐（T3, S8和T3, S14）。然而，如果在審計中發(fā)現(xiàn)存在欺詐，審計師相信他們應當將自己的發(fā)現(xiàn)向適當?shù)漠斁謭蟾妫═3，S5和T3，S10）。這種結果符合《國際審計準則》第240.04節(jié)，該節(jié)明確規(guī)定，審計師既不負有發(fā)現(xiàn)欺詐的責任，也不負有防止欺詐的責任，但管理層和負有治理責任的人必須維護良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，能夠采取這類行動。

通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)有某種了解，審計師識別和評估財務報表因欺詐所帶來的重大誤報風險（T3, S34）。類似的結果（T2, S2）在表2中可以看到，它表明審計師會評審內(nèi)部控制結構。根據(jù)《國際審計準則》第319節(jié)，審計師不負責內(nèi)部控制的設計，但負責評估其設計和效果。 

經(jīng)驗因素

通過表2和表3中的更多檢驗，我們將樣本分為兩組：經(jīng)驗豐富的審計師和審計實習生。擁有不到三年工作經(jīng)驗的歸入審計實習生；其余的歸入經(jīng)驗豐富的審計師。

雖然審計師不承擔發(fā)現(xiàn)或防止欺詐的責任，但本次調(diào)查結果表明，初級審計師對發(fā)現(xiàn)和防止欺詐不置可否，而富有經(jīng)驗的審計師則完全不同意。當問到違法行為時，回應也同樣如此；經(jīng)驗豐富的審計師不認為自己對搜尋非法行為的負有責任，而初級審計師則仍是模棱兩可。在同樣的背景下，初級審計師認為他們應積極搜尋非法行為，而經(jīng)驗豐富的審計人員則不贊同這種回答。這兩代審計人員在回答上的差距，可以歸結為在審計領域工作經(jīng)歷年限上的差異。初級審計師據(jù)說在審計領域有3年的工作經(jīng)驗，而富有經(jīng)驗的審計師在該領域有3年以上的工作經(jīng)驗?；卮鹬源嬖诓罹嗟牧硪粋€原因，可能是對審計準則的理解程度不一。富有經(jīng)驗的審計師往往對準則的理解和應用更為深入，而初級審計師對這些準則不是那么熟悉。

性別差異

范斯塔弗倫（Van Staveren 2014）總結說，公司內(nèi)部性別多樣性的增加，有助于解決行為的驅動因素。行為的驅動因素之一，是男性和女性對欺詐的感知及其決定因素。我們在表3（第3列）列出的結果表明，女性審計師對欺詐程序的感知和了解多于男性。男性審計師熱衷于報告各種缺陷，而女性審計師則不會。據(jù)說，審計師應當報告重大缺陷和材料缺陷，而不是報告所有可能對財務報表產(chǎn)生影響的缺陷。這是因為，按照克里斯汀·拉加德（Christine Lagarde）的說法，女性“在得出結論之前會更多反復思索”。而且，女性審計師在自己的領域更為保守，這讓她們面對監(jiān)管組織時有一種安全感。在報告非法行為時，女性審計師比男性審計師在這個方面更為積極主動。女性審計師對實施欺詐程序的理解程度，將她們置于一個不會受到任何潛在懲罰的舒適區(qū)。值得一提的是，生物學在影響行為方面也發(fā)揮某種作用。一方面，在男性體內(nèi)，睪丸激素（一種控制競爭性遭遇的荷爾蒙）的含量高于女性（University of Cambridge 2008）。當血液中這種激素偏高時，當一個人獲勝時，它會增強信心和偏向冒風險，最重要的是，會渴望再次勝出——這就是所謂的贏家效應概念。然而，這種效應如果太大，可能是危險的。它有時會導致一種欣快狀態(tài)，從而危及清晰評估風險的能力（University of Cambridge 2008）。

欺詐仍然是一個需要監(jiān)管者、會計師和學術工作者關注的重要話題。雖然設置適當?shù)哪軌蚍乐购桶l(fā)現(xiàn)欺詐的內(nèi)部控制制度是管理層的責任（《國際審計準則》第240.04節(jié)），但中東的審計師指出，審計師負有在執(zhí)行審計工作時遵守標準以促進發(fā)現(xiàn)欺詐和（或）防止欺詐的責任。

審計師在抽樣的基礎上進行檢驗，因此不應當將他們視為財務報表的擔保人（Porter 1997）。然而，在最近的會計丑聞之后，審計師在執(zhí)行審計程序時正趨向于更為保守。這種保守主義普遍出現(xiàn)在他們正在做的額外檢驗當中，這種檢驗超出了審計范圍，旨在將審計師在財務報表外部用戶眼中的聲譽和信任風險降到最低。未能發(fā)現(xiàn)欺詐，雖然不是審計師的責任，但會嚴重損害一個公司的聲譽，最終導致財務損失，減少市場份額（Stephan 2010）。

中東地區(qū)的資本市場和企業(yè)正在日益增長，通過進一步了解中東地區(qū)審計師是如何感知發(fā)現(xiàn)欺詐的責任的，我們的研究結果有助于補充現(xiàn)有的研究文獻（Hussain et al. 2002）。此外，我們的結果強調(diào)了富有經(jīng)驗的審計師與審計實習生在感知方面的顯著差異。經(jīng)驗因素對審計師如何理解欺詐及其相關程序有著重要影響。審計實習生充滿熱情地報告所有缺陷并搜尋違法行為，而經(jīng)驗豐富的審計師則通過將這種責任移交給客戶的管理層，更多地遵守審計標準。另外，我們也突出了在感知欺詐方面的性別差異。女性審計師在碰到欺詐時往往在審計策略上更為挑剔，并且只報告重大的缺陷，但她們在搜尋違法行為方面，卻更為積極主動。

本研究論文可以用作一個防止和最大限度減少企業(yè)內(nèi)部欺詐的工具。在指定正確的審計師、評估欺詐程序方面，本文也可以供會計人員參考。本文的重要意義之一在于，應當更經(jīng)常地將女性審計師指派到審計欺詐的工作圈子之中。而且，女性審計師在完成終審程序方面更有效率。她們傾向于報告所有重大發(fā)現(xiàn)，而不是事無巨細地報告所有發(fā)現(xiàn)，這反映出她們對如何遵守審計標準具有更好的認識，而男性審計師傾向于報告所有發(fā)現(xiàn)，而不管其是否重要。應指派資深而非初級審計師審查欺詐程序，因為在涉及與欺詐有關的問題時，資深審計師對審計標準有更好的理解。眾所周知，在發(fā)現(xiàn)欺詐方面，外部審計師是責任最少的主體。當外部審計師遵循既定標準開展自己的工作時，在企業(yè)界，欺詐仍然甚囂塵上。相應地，我們鼓勵企業(yè)舉辦更多有關反欺詐意識的講習班和培訓。強化認識的講習班可以提高雇員對如何處理欺詐的知識，不論欺詐是盜用資產(chǎn)還是財務報告欺詐。因此，下一步的研究，是要鼓勵探索企業(yè)文化和管控環(huán)境在發(fā)現(xiàn)和防止欺詐方面的作用。

本項研究在取樣人群和所檢驗的樣本方面還存在某種局限。研究涵蓋了外部審計師的看法。還值得進行一些類似的研究，調(diào)查各種企業(yè)的認知，以及它們是如何看待外部審計師在欺詐責任方面的作用的。這類研究，可以彌補外部審計師與其客戶之間的差距，當涉及與欺詐有關的問題時，這種差距有時被稱為“期望差”。

〔王愛松譯〕