工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的思路和過程

（一）工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的程序

第一步，將報表已知數(shù)過入工作底稿。將資產(chǎn)負(fù)債表的期初余額和期末余額過入工作底稿的期初數(shù)欄和期末數(shù)欄，將利潤表的本期金額過入工作底稿的本期數(shù)欄。

第二步，對當(dāng)期業(yè)務(wù)進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄。編制調(diào)整分錄時，要以利潤表項(xiàng)目為基礎(chǔ)，從“營業(yè)收入”開始，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析。在調(diào)整分錄中，有關(guān)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的事項(xiàng)，并不直接借記或貸記現(xiàn)金，而是分別記入“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”有關(guān)項(xiàng)目。借記表示現(xiàn)金流入的增加或者現(xiàn)金流出的減少，貸記表示現(xiàn)金流出的增加或者現(xiàn)金流入的減少。

第三步，將調(diào)整分錄過入工作底稿中的相應(yīng)部分。每編好一筆調(diào)整分錄就要過入工作底稿，而不是待編完所有調(diào)整分錄后才開始過入工作底稿。

第四步，核對工作底稿發(fā)生數(shù)和余額數(shù)。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目期初數(shù)加減調(diào)整分錄中的借貸金額以后等于期末數(shù)，利潤表項(xiàng)目加減調(diào)整分錄中的借貸金額以后等于本期數(shù)，核對調(diào)整分錄借方、貸方合計數(shù)均已經(jīng)相等。

第五步，計算現(xiàn)金流量表項(xiàng)目并填列正表。計算工作底稿中現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，并據(jù)此填列正式的現(xiàn)金流量表。

（二）調(diào)整分錄和會計分錄的聯(lián)系與區(qū)別

1．調(diào)整分錄和會計分錄的聯(lián)系

調(diào)整分錄和會計分錄都遵循有借有貸，借貸相等的規(guī)則；都遵循資產(chǎn)、費(fèi)用借方登記增加，貸方登記減少，負(fù)債、所有者權(quán)益、收入貸方登記增加，借方登記減少的規(guī)則。

2．調(diào)整分錄和會計分錄的區(qū)別

調(diào)整分錄和會計分錄的主要區(qū)別包括：（1）調(diào)整分錄遵循現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制；會計分錄遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。（2）根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及相關(guān)業(yè)務(wù)編制調(diào)整分錄；根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制會計分錄。（3）調(diào)整分錄使用報表項(xiàng)目，現(xiàn)金分經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動項(xiàng)目列示；會計分錄使用會計科目，現(xiàn)金分庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金等。（4）調(diào)整分錄特別強(qiáng)調(diào)付現(xiàn)、非付現(xiàn)費(fèi)用；會計分錄特別強(qiáng)調(diào)是否應(yīng)該確認(rèn)費(fèi)用。（5）調(diào)整分錄現(xiàn)金流量分流入和流出，現(xiàn)金流入借方登記增加，貸方登記減少，現(xiàn)金流出貸方登記增加，借方登記減少；會計分錄中銀行存款等屬于資產(chǎn)類科目，借方登記增加，貸方登記減少。（6）一個報表項(xiàng)目一般需經(jīng)過多次編制調(diào)整分錄才能調(diào)整完成；一個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般可通過一個會計分錄處理 完成。

（三）調(diào)整分錄的編制思路

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及相關(guān)業(yè)務(wù)編制調(diào)整分錄。編制調(diào)整分錄時，要以利潤表項(xiàng)目為基礎(chǔ)，從“營業(yè)收入”項(xiàng)目開始，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目對當(dāng)期業(yè)務(wù)逐一進(jìn)行分析，編制調(diào)整分錄。編制調(diào)整分錄是工作底稿法的核心，難度很大，為了便于理解，筆者梳理編制調(diào)整分錄的思路，把編制過程分成以下五個階段。

第一階段，利潤表中“營業(yè)收入”至“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目。

第二階段，資產(chǎn)負(fù)債表中“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”至“資本公積”項(xiàng)目。先根據(jù)公式“資產(chǎn)項(xiàng)目期末余額=期初余額+借方發(fā)生額-貸方發(fā)生額”“負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目期末余額=期初余額+貸方發(fā)生額-借方發(fā)生額”計算，如果該項(xiàng)目計算結(jié)果已經(jīng)和工作底稿上的期末余額相等，就不用再調(diào)整該項(xiàng)目?？聪乱粋€項(xiàng)目，如果相等，繼續(xù)，如果不等，簡單或者好理解的項(xiàng)目直接調(diào)整，如果復(fù)雜或者難以理解的項(xiàng)目，查看分析賬簿或者“丁”字賬的基礎(chǔ)上編制調(diào)整分錄，以此類推。

第三階段，利潤表中“凈利潤”項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)。

第四階段，資產(chǎn)負(fù)債表中“盈余公積”至“未分配利潤”項(xiàng)目。

第五階段，資產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”項(xiàng)目調(diào)整。

案例說明工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的思路和過程

由于篇幅限制，本文通過一個相對簡單的報表資料，分析說明工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的思路和過程，編制調(diào)整分錄的思路與上述一致，但分五個階段編制調(diào)整分錄的開始、結(jié)束項(xiàng)目稍有差別。

例：甲公司2017年度部分資料如下：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表資料詳見表1現(xiàn)金流量表工作底稿（已完成工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的第一步，將報表已知數(shù)過入工作底稿）。

（2）應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額170 000元，準(zhǔn)予抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額34 000元，應(yīng)交所得稅額47 500元。

（3）本年管理費(fèi)用中有當(dāng)年計提的固定資產(chǎn)折舊30 000元。

（4）本年發(fā)生財務(wù)費(fèi)用60 000元，為分期付息方式長期借款的利息。

（5）假設(shè)沒有特殊說明的費(fèi)用均為付現(xiàn)費(fèi)用。

要求：根據(jù)表1現(xiàn)金流量表工作底稿和上述資料，編制現(xiàn)金流量表相關(guān)調(diào)整分錄，并過入工作底稿，計算填列表2現(xiàn)金流量表有關(guān)項(xiàng)目（計算結(jié)果四舍五入取整）。

甲公司用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表的思路和過程如下：

第一步，將報表已知數(shù)過入工作底稿，已在案例資料中完成。

第二步，對當(dāng)期業(yè)務(wù)進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，具體分為以下五個階段。

第一階段，利潤表中“營業(yè)收入”至“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目。

（1）分析調(diào)整營業(yè)收入（單位：元，下同）

（2）分析調(diào)整營業(yè)成本

（3）分析調(diào)整管理費(fèi)用

（4）分析調(diào)整財務(wù)費(fèi)用

（5）分析調(diào)整所得稅費(fèi)用

第二階段，資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收賬款”至“實(shí)收資本”項(xiàng)目。

根據(jù)公式“資產(chǎn)項(xiàng)目期末余額=期初余額+借方發(fā)生額-貸方發(fā)生額”“負(fù)債、所有者權(quán)益項(xiàng)目期末余額=期初余額+貸方發(fā)生額-借方發(fā)生額”計算?！皯?yīng)收賬款”至“實(shí)收資本”項(xiàng)目中除“應(yīng)交稅費(fèi)”“長期借款”項(xiàng)目外，計算結(jié)果均已經(jīng)和工作底稿上的期末余額相等，這些項(xiàng)目不用再作調(diào)整，需要調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)”“長期借款”項(xiàng)目。

（6）分析調(diào)整應(yīng)交稅費(fèi)

由于“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目涉及內(nèi)容很多，比較復(fù)雜且難以理解，需要查看分析賬簿或者“丁”字賬，在此基礎(chǔ)上編制調(diào)整分錄。先假設(shè)本期需要調(diào)整的應(yīng)交稅費(fèi)金額為X，再根據(jù)公式“應(yīng)交稅費(fèi)期初余額+應(yīng)交稅費(fèi)貸方發(fā)生額-應(yīng)交稅費(fèi)借方發(fā)生額=應(yīng)交稅費(fèi)期末余額”，即：200 100+170 000-34 000+47 500+X=103 500。計算結(jié)果X=-280 100（元）。則：

（7）分析調(diào)整長期借款

第三階段，利潤表中“凈利潤”項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)。

（8）結(jié)轉(zhuǎn)凈利潤

第四階段，資產(chǎn)負(fù)債表中“盈余公積”至“未分配利潤”項(xiàng)目。

（9）提取盈余公積

第五階段，資產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”項(xiàng)目調(diào)整。

（10）調(diào)整現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額

第三步，將調(diào)整分錄過入工作底稿中的相應(yīng)部分。例如，如何將第一筆調(diào)整分錄“分析調(diào)整營業(yè)收入中借記‘經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量—— 銷售商品收到的現(xiàn)金’936 000”過入表1現(xiàn)金流量表工作底稿呢？選中表1“三、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目（一）經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中‘銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金’”行，“調(diào)整分錄借方”列，在行列交叉位置填寫（1）936 000，（1）代表調(diào)整分錄的編號。

第四步，核對工作底稿發(fā)生數(shù)和余額數(shù)。資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目如“貨幣資金”項(xiàng)目期末數(shù)=1 560 010+1 251 900=2 811 910（元），與工作底稿期末數(shù)相等；利潤表項(xiàng)目如“營業(yè)收入”項(xiàng)目本期發(fā)生數(shù)=1 000 000元，與工作底稿本期數(shù)相等；核對資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整分錄，借方貸方合計數(shù)均等于2 106 250元，核對利潤表調(diào)整分錄，借方貸方合計數(shù)均等于1 000 000元，核對現(xiàn)金流量表調(diào)整分錄，借方貸方合計數(shù)均等于1 936 000元，核對調(diào)整分錄借方貸方總計數(shù)均等于5 042 250元。

第五步，計算現(xiàn)金流量表項(xiàng)目并填列正表（表2）。