一、寫在最前面

近期瑞華會計師事務所起訴證監(jiān)會一案引起了較大關注，在開始討論之前，先說明幾點：

1.本文主要參考瑞華起訴證監(jiān)會（本文中用“瑞華”和“證監(jiān)會”指代庭審中的原被告雙方）一案第一次庭審現(xiàn)場視頻內容，考慮現(xiàn)場問答節(jié)奏較快，本文在對雙方的意思表達進行歸納的過程中，客觀存在理解不確切的可能性；

2. 本案還在進一步審理過程中，本文僅僅就一些審計專業(yè)技術問題進行討論，本文觀點不代表對原被告的認同或者反對。

二、幾個審計專業(yè)問題

（一）關于“會計責任與審計責任”

在庭審過程中，瑞華多次提及需要區(qū)分會計責任和審計責任，并且強調了會計基礎工作規(guī)范等內容是被審計單位的會計責任。對于會計責任以及審計責任本身，有相對確切的規(guī)范要求。 

1.關于會計責任：

《中國注冊會計師審計準則第 1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十九條明確提出：財務報表是由被審計單位管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。財務報表審計并不減輕管理層或治理層的責任?？紤]到本案中涉及舞弊，中國注冊會計師審計準則第 1141號第五條中也明確了反舞弊責任在公司治理層及管理層。 

2.關于審計責任：

《中國注冊會計師審計準則第 1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十條明確提出：注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定，對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，以作為發(fā)表審計意見的基礎。合理保證是一種高水平保證。當注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風險降至可接受的低水平時，就獲取了合理保證。由于審計存在固有限制，注冊會計師據(jù)以得出結論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結論性的，因此，審計只能提供合理保證，不能提供絕對保證。 

綜上，簡單說來，確?；A會計工作規(guī)范，編制準確、公允的財務報告毫無疑問是被審計單位的責任；而獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務報告發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，是審計師的責任?/p>

【庭審過程節(jié)選】

法官：就你們反復強調的，一個是會計責任，一個是審計責任，就你們認為，只要這個，你們根據(jù)會計給你們提供的這個票據(jù)，進行過一個核算，形式上能夠吻合的話，你們就完成了你們的審計責任了，如果他提供的基礎數(shù)據(jù)是假的，那是會計責任。是嗎？

原告（瑞華）：是的，他只要做到憑證里面，那憑證后面附的東西，那憑證這個東西都是由企業(yè)來承擔這個責任。

針對瑞華在庭審過程中的表述，我想說的是：證監(jiān)會所追究的是審計責任，因此強調特定事項是會計責任本身，并不能證明審計師不用承擔審計責任。瑞華需要證明的是其已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，做到了“合理保證”。從證監(jiān)會的表述來看，也沒有否認過被審計單位的會計責任，也沒有讓瑞華替被審計單位承擔會計責任的意思。好比一家倉庫被盜了，盜賊落網，倉庫保管員不能簡單以“東西是盜賊偷的”為由來免除自己的責任，而是要證明自己沒有玩忽職守，比如出示考勤表證明其按時上下班、出示巡視記錄證明其按規(guī)定進行了巡視等等。

（二）關于“報表審計中的風險導向、職業(yè)懷疑與勤勉盡責”。

先梳理一下證監(jiān)會處罰瑞華的核心邏輯：

1. 被審計單位連續(xù)2年（2013年度及2014年度）出現(xiàn)重大賬面異常（如資產負債表日，超過總資產三分之一的資產為應收票據(jù)，而當外部審計師入場時已變成零），應收票據(jù)以傳真的方式回函，且9份傳真件是在5分鐘內到達，瑞華應該將被審計單位的應收票據(jù)科目識別為重大風險；

2. 瑞華應該對上述重大風險有針對性的設計并執(zhí)行審計程序；

3. 但瑞華未對上述風險有針對性的執(zhí)行審計程序（如未在資產附表日對應收票據(jù)進行票據(jù)實物盤點），即并未執(zhí)行應該執(zhí)行的審計程序；

4. 根據(jù)上述情況，得出瑞華未能“保持職業(yè)懷疑及勤勉盡責”并據(jù)此進行了行政處罰。

由上述內容可以看出，證監(jiān)會基本上是沿用了風險導向審計的思路，強調了職業(yè)懷疑與勤勉盡責。應該說，這個思路與我國的中國注冊會計師審計準則整體要求基本一致。

針對證監(jiān)會上面的邏輯，瑞華應該怎么應對？我認為瑞華應該：

1. 證明不存在“重大的賬面異?！被蛘摺安淮嬖谥卮箫L險”，例如舉證證明應收票據(jù)的金額/比例及其金額波動符合業(yè)務特點或行業(yè)特點，不必然存在重大風險，不至于引起審計師的懷疑；或者

2. 瑞華舉證證明其已經識別了上述異常及風險，并已執(zhí)行了有針對性的審計程序，取得了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

瑞華在其庭審過程中的應對要點可以歸納為：

1. 由于紙質底稿被證監(jiān)會調走且沒有歸還，所以很大程度上制約了其舉證能力（對此我將在后面討論）；

2. 審計準則中沒有明確要求必須執(zhí)行特定審計程序（如函證相關準則未明確要求應對應收票據(jù)實施函證）；

3. 被審計單位記賬憑證所附相關原始憑證完整；

4. 相關業(yè)務在被審計單位的賬簿上進行了完整記錄，數(shù)據(jù)倒軋結果準確；

5. 由于現(xiàn)實條件不允許，無法執(zhí)行特定審計程序（如被審計單位未主動提示應收票據(jù)的情況且未在盤點計劃中進行體現(xiàn)，以至于審計師入場時，應收票據(jù)余額已經為零，因此無法實施盤點）；

6. 應收票據(jù)自身流動性很強；

7. 審計負責人對一些具體情況不了解（如對“9份應收票據(jù)函證回函傳真件是在5分鐘內到達”，審計負責人事后才知道）。

基于審計準則的 “存在與發(fā)生認定”、“權利與義務認定”、“預審計”、“盤點計劃編制”、“工作底稿復核”等相關要求，以及在審計受限條件下可以出具“保留意見”或者“無法表示意見”的現(xiàn)實情況，我個人認為在現(xiàn)有的證據(jù)基礎之上，瑞華的整體回應還需要進一步加強。

（三）關于“財務總監(jiān)算不算治理層”

證監(jiān)會強調瑞華在舞弊風險評估環(huán)節(jié)，僅僅向財務總監(jiān)和一部門負責人溝通，未按照審計準則要求與治理層溝通。瑞華方面表示，基于對《公司法》的理解，財務總監(jiān)屬于“董監(jiān)高”，屬于治理層。

簡單說來，治理層是監(jiān)督管理層的（具體規(guī)定可參照中國注冊會計師審計準則第 1101號第八條），而管理層是負責公司日常經營的。管理層基本可以理解為以總經理為首的經營班子。財務總監(jiān)算不算治理層，從根本上來說，取決于該財務總監(jiān)的職能，如果他/她是（通常是受董事會委托）負責監(jiān)督總經理及其經營班子的，就是治理層；如果是他/她是對總經理負責、全面負責公司的財務工作的，就不是治理層。這一點，通過分析公司組織架構及財務總監(jiān)工作職責，即可得出結論。

（四）關于“審計工作底稿歸誰、能不能補充、該不該還”。

我認為這是在所有問題中最“無厘頭”的一類問題，因為其本身本不應成為庭審焦點且完全可以得到妥善解決，卻對整個案件審理帶來了巨大干擾：

1. 審計底稿原件所有權顯然是屬于瑞華的，但就證監(jiān)會調走審計底稿原件的事情本身，應該說相關法律既沒有允許、也沒有禁止。如《證券法》第一百八十條第五款規(guī)定：國務院證券監(jiān)督管理機構依法履行職責，有權采取下列措施：（五）查閱、復制當事人和與被調查事件有關的單位和個人的證券交易記錄、登記過戶記錄、財務會計資料及其他相關文件和資料；對可能被轉移、隱匿或者毀損的文件和資料，可以予以封存。對此，我想問：證監(jiān)會有必要調走全部原件嗎？證監(jiān)會將底稿原件全部調走，是不是可以理解為證監(jiān)會與瑞華溝通協(xié)商后的結果？

2.瑞華的紙質底稿被證監(jiān)會調走之后，居然就沒有底稿可以查閱了，說明瑞華對紙質底稿在日常中沒有備份、在與證監(jiān)會交接過程也沒有進行備份。對此，我想問：為什么不備份？就算不考慮監(jiān)管部門調走，就不怕底稿意外遺失或損毀嗎？

3.瑞華聲稱向證監(jiān)會索要過底稿，但卻無法展示任何相關書面證據(jù)。對此，我想問：為什么不提出書面申請？

4.證監(jiān)會在法庭上明確表態(tài)因為怕瑞華后面調整底稿（庭審過程中所用的是“篡改”）所以不歸還底稿；對此，我想問：為什么不采取其他證據(jù)固定的方式？

5.證監(jiān)會明確說明，如果瑞華需要查閱底稿，可到證監(jiān)會工作地點。但瑞華沒有去，也沒有解釋為什么沒有去。對此，我想問：瑞華為什么不去查閱底稿？

總之，在上面一連串問號之后，瑞華最終在自己沒有最重要的證據(jù)——工作底稿的前提下，將證監(jiān)會告上了法庭，最初的訴訟請求還不是歸還底稿（這一項訴訟請求是在庭審過程中補充提出），而是取消對其的行政處罰。

此外，關于事后對工作底稿進行調整，證監(jiān)會的觀點是不可以，瑞華的觀點是這是他們的權利。其實，對于這一點，《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底稿》中第十五條、第十七條、第十八條和第二十條有明確的規(guī)定，建議雙方不妨可以看一下。

結語