【注協(xié)提示】關(guān)于新租賃準(zhǔn)則核心變化及新型服務(wù)的討論

gzcpalgvwf5dya 2019-09-11

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2018年12月7日，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（財辦會〔2018〕35號）（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則）。自2019年1月1日起，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。新租賃準(zhǔn)則的實施將帶來更多復(fù)雜的判斷，如識別租賃、分拆合同中的租賃部分和非租賃部分、各租賃部分和非租賃部分單獨價格的確定、折現(xiàn)率的確定、使用權(quán)資產(chǎn)的減值測試、租賃負(fù)債的重新計量、轉(zhuǎn)租和售后租回特殊交易的會計處理等重大事項。上述重大影響將涉及眾多行業(yè)，其中影響較大的行業(yè)包括金融企業(yè)、電信、零售和消費品、交通運(yùn)輸、酒店、能源設(shè)施等，相關(guān)企業(yè)應(yīng)盡早對財務(wù)、運(yùn)營、稅務(wù)、內(nèi)控系統(tǒng)等進(jìn)行全面籌劃。為協(xié)助企業(yè)做好新租賃準(zhǔn)則實施的充分準(zhǔn)備，注冊會計師行業(yè)應(yīng)發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，提供更多、更有針對性的專業(yè)服務(wù)。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

圍繞新租賃準(zhǔn)則的核心變化，針對新租賃準(zhǔn)則注冊會計師可以提供的服務(wù)內(nèi)容，北京注冊會計師協(xié)會非鑒證服務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會做如下提示：

一、新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

新租賃準(zhǔn)則在以下幾個方面，給企業(yè)帶來挑戰(zhàn)：

1.財務(wù)核算

新租賃準(zhǔn)則的顛覆變化，租賃定義的全新詮釋，眾多復(fù)雜的專業(yè)判斷如租賃合同的識別、租賃期評估，租賃拆分、租賃合并或變更、豁免選擇、全新會計模型設(shè)計，列報和披露的變化要求，過渡方案的選擇為企業(yè)會計核算帶來眾多挑戰(zhàn)。

2.數(shù)據(jù)搜集

海量租賃數(shù)據(jù)的收集，按新準(zhǔn)則規(guī)定的重新梳理，工作繁重；如何高效抓取分析租賃合同關(guān)鍵數(shù)據(jù)，為有效評估新租賃準(zhǔn)則影響做準(zhǔn)備是大多數(shù)企業(yè)的最大挑戰(zhàn)。

3.影響評估

新租賃準(zhǔn)則將導(dǎo)致財務(wù)報表披露、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)的顛覆變化，企業(yè)如何準(zhǔn)確了解新租賃準(zhǔn)則對預(yù)算、財務(wù)狀況、財務(wù)指標(biāo)、績效考核等產(chǎn)生的影響。

4.控制流程

新準(zhǔn)則要求進(jìn)行更多的判斷和披露，例如識別租賃、評估租賃期、選擇折現(xiàn)率。企業(yè)是否需要更新控制及相關(guān)流程以滿足新準(zhǔn)則要求。

5.溝通影響

通過溝通，向利益相關(guān)者解釋執(zhí)行新準(zhǔn)則對于企業(yè)預(yù)算、財務(wù)狀況、財務(wù)指標(biāo)、績效考核銀行貸款的一些信用指標(biāo)、以及不同資產(chǎn)管理模式的影響。

6.稅務(wù)影響

會計模型的變化導(dǎo)致租賃費用確認(rèn)方式的變化，從而帶來更多潛在的納稅影響。

7.信息系統(tǒng)

企業(yè)系統(tǒng)能否有效支持新租賃準(zhǔn)則帶來的變化？能否獲取所有必要的信息？能否對租賃實施監(jiān)控并執(zhí)行持續(xù)的評估？

8.租賃規(guī)劃

作為承租方，應(yīng)修訂公司的租賃策略，重新考慮租賃合同條款，以減少因執(zhí)行新準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響。作為出租方，如何考慮會重新修訂商務(wù)談判、薪酬績效考核策略？

二、新租賃準(zhǔn)則的核心變化與要求

新租賃準(zhǔn)則要求承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”，同時也改進(jìn)了出租人的信息披露。具體分析如下：

（一）承租人會計處理的核心變化

新租賃準(zhǔn)則的核心變化是要求承租人采用單一的會計模型，無需進(jìn)行租賃分類，對資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的所有租賃采用相同的方式進(jìn)行會計處理，并新增了使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等科目。新租賃準(zhǔn)則要求承租人對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用，即采用與原融資租賃會計處理類似的會計模型，并且將風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移變更為強(qiáng)調(diào)對使用權(quán)資產(chǎn)的控制權(quán)的判定，即若合同約定在一段時期內(nèi)控制特定資產(chǎn)的使用權(quán)利以換取對價，則該合同是一項租賃或者包含一項租賃。

同時，新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了可變租賃付款額、租賃發(fā)生變更等情形的會計處理，并對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的識別判斷及會計處理作出了相應(yīng)規(guī)定。

（二）出租人會計處理的核心變化

新租賃準(zhǔn)則總體上繼承了現(xiàn)行準(zhǔn)則中有關(guān)出租人的會計處理規(guī)定，保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重會計模型，即出租人的租賃分類是以租賃轉(zhuǎn)移與標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬的程度為依據(jù)的。在分類方面，新租賃準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了要依據(jù)交易的實質(zhì)，而非合同的形式，有關(guān)融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他情形。

同時規(guī)定了轉(zhuǎn)租賃的分類和會計處理，以及生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。

（三）新租賃準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響

新租賃準(zhǔn)則發(fā)布后，將對承租人和出租人的財務(wù)報表及財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生重大影響。

1.對承租人財務(wù)報表的影響

資產(chǎn)負(fù)債表：新租賃準(zhǔn)則下，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，承租人對于其他幾乎所有的租賃都需要增加使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，承租人的資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模同時增大。

利潤表：新租賃準(zhǔn)則下，承租人需要在利潤表中列報租賃負(fù)債的利息費用以及使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，將導(dǎo)致租賃期前期費用較高，后期費用較低。

現(xiàn)金流量表：新租賃準(zhǔn)則下償還租金負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金將被作為籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。

財務(wù)指標(biāo)影響：新租賃準(zhǔn)則確認(rèn)了使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債，影響了報表資產(chǎn)及負(fù)債總額，并顯著增加了資產(chǎn)負(fù)債率。同時，將租賃費用的分類從經(jīng)營費用轉(zhuǎn)為融資費用和攤銷，將影響經(jīng)營利潤、息稅折舊攤銷前利潤(EBITDA)和息稅前利潤(EBIT)等指標(biāo)。

2.對出租人財務(wù)報表的影響

雖然出租人的會計處理基本沒有發(fā)生變化，但由于新租賃準(zhǔn)則更新了對租賃定義、轉(zhuǎn)租、合同合并和分拆等問題的指引，出租人仍可能受到影響。尤其是，承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構(gòu)租賃安排，并進(jìn)而影響出租人的業(yè)務(wù)模式及與承租人的商業(yè)談判。同時新租賃準(zhǔn)則增加了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險管理情況、為降低相關(guān)風(fēng)險所采取的措施等。

（四）新舊準(zhǔn)則的過渡

對于新舊準(zhǔn)則的銜接規(guī)定，新租賃準(zhǔn)則針對租賃合同的識別、使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計量、使用權(quán)資產(chǎn)的減值、轉(zhuǎn)租、售后回租、簡化處理、租賃變更等做了相應(yīng)的銜接規(guī)定。以下主要就租賃合同的識別、使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計量部分，進(jìn)行相關(guān)介紹。

1．租賃合同的識別

對于首次執(zhí)行日前已存在的合同，企業(yè)在首次執(zhí)行日可以選擇不重新評估其是否是租賃或者是否包含租賃。選擇不重新評估的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露這一事實，并一致應(yīng)用于前述所有合同。

2．使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計量

對于新舊準(zhǔn)則的過渡，承租人應(yīng)當(dāng)選擇采用追溯調(diào)整法（調(diào)整前期比較報表）對租賃進(jìn)行過渡期處理，也可以采用不完全追溯調(diào)整，即將首次執(zhí)行租賃準(zhǔn)則的累積影響數(shù)調(diào)整首次執(zhí)行租賃準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，不調(diào)整可比期間信息。

采用不完全追溯調(diào)整方法時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分首次執(zhí)行日前是融資租賃還是經(jīng)營租賃做不同的處理：

（1）對于首次執(zhí)行日前的融資租賃，承租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)按照融資租入資產(chǎn)和應(yīng)付融資租賃款的原賬面價值，分別計量使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

（2）對于首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃，承租人在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)根據(jù)剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值計量租賃負(fù)債，并根據(jù)每項租賃選擇按照下列兩者之一計量使用權(quán)資產(chǎn)：一是假設(shè)自租賃期開始日即采用本準(zhǔn)則的賬面價值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）；二是與租賃負(fù)債相等的金額，并根據(jù)預(yù)付租金進(jìn)行必要調(diào)整。

三、注冊會計師可以提供的新型服務(wù)

注冊會計師在滿足審計準(zhǔn)則有關(guān)獨立性要求前提下，可以考慮從專業(yè)培訓(xùn)、合同梳理、影響分析、協(xié)助溝通、會計制度和流程梳理、稅務(wù)診斷、系統(tǒng)優(yōu)化、租賃規(guī)劃等方面，為企業(yè)平穩(wěn)過渡、有效實施新租賃準(zhǔn)則提供“端到端”的服務(wù)解決方案。

（一）專業(yè)培訓(xùn)

通過開展新租賃準(zhǔn)則專業(yè)培訓(xùn)，向企業(yè)關(guān)鍵部門提供關(guān)于新租賃準(zhǔn)則的深刻解讀、不同租賃場景案例分析、準(zhǔn)則實操難點解析及主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求的專業(yè)技術(shù)最新資訊等內(nèi)容的專業(yè)培訓(xùn)。

（二）合同梳理

設(shè)計新租賃準(zhǔn)則合同信息收集表，運(yùn)用智能讀取合同技術(shù)協(xié)助企業(yè)自動讀取租賃合同關(guān)鍵信息，填寫合同信息收集表，協(xié)助企業(yè)收集海量租賃數(shù)據(jù)形成租賃合同數(shù)據(jù)庫；評估企業(yè)現(xiàn)有租賃合同條款以及關(guān)鍵租賃要素，協(xié)助識別租賃、租賃豁免、租賃合并、租賃拆分、租賃付款額等不同業(yè)務(wù)場景模式的分析安排。

（三）影響分析

根據(jù)企業(yè)的租賃合同梳理情況，整體評估新租賃準(zhǔn)則的適用范圍，協(xié)助制定租賃負(fù)債折現(xiàn)率并執(zhí)行敏感性分析，執(zhí)行不同過渡方案下新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表及關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的潛在影響及與現(xiàn)行準(zhǔn)則的差異比較分析，結(jié)合企業(yè)未來租賃業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)模，協(xié)助企業(yè)制定新租賃準(zhǔn)則過渡實施的最佳方案。

（四）會計制度及業(yè)務(wù)流程優(yōu)化

對企業(yè)租賃相關(guān)會計制度、內(nèi)部控制、財務(wù)流程、系統(tǒng)流程提供全面診斷服務(wù)，執(zhí)行受新租賃準(zhǔn)則影響的關(guān)鍵流程差距分析；

協(xié)助企業(yè)重新梳理租賃業(yè)務(wù)管理流程，以全生命周期租賃業(yè)務(wù)為出發(fā)點設(shè)計完善企業(yè)內(nèi)部控制、財務(wù)流程的管理提升方案；

針對未來新型租賃業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)模式進(jìn)行研究，更新會計制度、設(shè)計財務(wù)流程，以符合新租賃準(zhǔn)則核算要求。

（五）系統(tǒng)優(yōu)化

對企業(yè)現(xiàn)有租賃相關(guān)的業(yè)務(wù)及財務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行評估，協(xié)助企業(yè)提升現(xiàn)有系統(tǒng)的承載能力。結(jié)合新租賃準(zhǔn)則要求提供系統(tǒng)開發(fā)需求核算邏輯，涵蓋企業(yè)租賃業(yè)務(wù)不同核算場景、滿足財務(wù)報表及附注披露、企業(yè)管理報表等需求，協(xié)助企業(yè)執(zhí)行租賃系統(tǒng)開發(fā)，實現(xiàn)租賃自動化核算系統(tǒng)功能開發(fā)實施落地。

（六）協(xié)助溝通

協(xié)助企業(yè)制定就新租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生的潛在影響對外部利益相關(guān)者的溝通方案，如對銀行、投資方等溝通，使得外部利益相關(guān)者可以解讀新租賃準(zhǔn)則對報表帶來的重大影響；協(xié)助與企業(yè)現(xiàn)任審計師溝通新租賃準(zhǔn)則落地實施方案、關(guān)鍵假設(shè)和財務(wù)影響評估結(jié)果，協(xié)助與審計師達(dá)成共識。

（七）稅務(wù)籌劃

從新租賃準(zhǔn)則的核心變化與稅法的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行差異評估，就新租賃準(zhǔn)則規(guī)定的“租賃費用”重新定義，結(jié)合企業(yè)承租、出租業(yè)務(wù)的特點執(zhí)行稅收籌劃安排及提供會稅差異調(diào)整建議。

（八）租賃規(guī)劃

考慮新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)目前財務(wù)報表、租賃策略、管理決策的影響，協(xié)助企業(yè)執(zhí)行不同租賃業(yè)務(wù)場景研究，結(jié)合企業(yè)未來新型租賃業(yè)務(wù)發(fā)展或者“買或租”的戰(zhàn)略變化，如何降本增效，優(yōu)化租賃，協(xié)助企業(yè)設(shè)計未來租賃業(yè)務(wù)規(guī)劃方案，并且針對合同的關(guān)鍵條款提供完善建議，為企業(yè)有效籌劃租賃業(yè)務(wù)安排。