《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認(rèn)（征求意見稿）》

被審計單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段有哪些？

答：了解被審計單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。被審計單位通常采用的收入確認(rèn)舞弊手段舉例如下：

（一）為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入

1.虛構(gòu)銷售交易，包括：

（1）通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。某些情況下，被審計單位銷售的產(chǎn)品所耗費實物的成本較低，如軟件企業(yè)銷售的通用軟件，在虛構(gòu)銷售交易時可能無需虛構(gòu)存貨。

（2）為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單、發(fā)運單、驗收單等為依據(jù)記錄銷售收入。例如，虛構(gòu)出口銷售，將商品運送至與報關(guān)運抵國不同的國家，再通過關(guān)聯(lián)方進口回國。

（3）被審計單位根據(jù)其所處行業(yè)特點進行虛構(gòu)銷售交易。例如，被審計單位從事游戲運營業(yè)務(wù)，利用體外資金進行“刷單”，對其自有游戲進行充值以虛增收入。

被審計單位虛構(gòu)收入主要分為兩種方法。一種是虛構(gòu)收入后無貨款回籠，虛增的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)通過日后不當(dāng)計提減值準(zhǔn)備加以消化，這種方法較為簡單，也容易被注冊會計師的函證程序所識別。

另一種方法相對復(fù)雜和隱蔽，被審計單位會使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構(gòu)收入而帶來的虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債問題。這種情況下，虛構(gòu)收入對許多財務(wù)報表項目會產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、預(yù)付款項、存貨、長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用等。

被審計單位采用上述第二種方法虛構(gòu)收入時，相應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)，同時通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對真實商品進行虛假銷售而無需虛構(gòu)存貨，虛構(gòu)收入無法通過上述方法套取的資金實現(xiàn)貨款全部回籠，被審計單位還可能采用如下手段：

（1）通過虛假預(yù)付款項（預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。

（2）虛增長期資產(chǎn)采購金額。被審計單位通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等方式在日后予以消化。

（3）通過被投資單位套取投資資金。被審計單位將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價值通過日后計提減值準(zhǔn)備予以消化。

（4）通過對負(fù)債不入賬或虛減負(fù)債套取資金。例如，被審計單位開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。

（5）偽造回款單據(jù)進行虛假貨款回籠。采用這種方法會形成虛假貨幣資金。

（6）對應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)不當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

（7）被審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方將體外資金提供給被審計單位客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向被審計單位支付貨款。體外資金可能來源于審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對被審計單位的資金占用或通過被審計單位擔(dān)保取得的銀行借款。例如，被審計單位及其控股股東與銀行簽訂現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議，將被審計單位的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團賬戶自動歸集（應(yīng)計余額不變、實際余額為零），實現(xiàn)控股股東對被審計單位的資金占用，控股股東利用該資金用于對被審計單位的貨款回籠。又如，被審計單位以定期存款質(zhì)押的方式為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保，關(guān)聯(lián)方取得借款后用于貨款回籠。

需要提醒注意的是，被審計單位在進行虛構(gòu)收入舞弊時并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某幾項方法的組合。例如，被審計單位生產(chǎn)非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，毛利率不具有可比性，可能無需虛構(gòu)大量與虛增收入相匹配的存貨采購交易，可以通過實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的體外資金，或以虛增長期資產(chǎn)采購金額套取的資金實現(xiàn)貨款回籠。

2.進行顯失公允的交易，包括：

（1）通過未披露的關(guān)聯(lián)方或真實非關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。

例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實非關(guān)聯(lián)方客戶進行顯失公允的交易，通常會由實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補客戶損失。

（2）通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。

（3）與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。

3.在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認(rèn)銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在被審計單位向受托方轉(zhuǎn)移商品時確認(rèn)收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權(quán)。又如，通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等證明客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)的單據(jù)，提前確認(rèn)銷售收入。

4.通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認(rèn)銷售收入。

5.通過隱瞞不符合收入確認(rèn)條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認(rèn)收入。

6.在被審計單位屬于代理人的情況下，被審計單位按主要責(zé)任人確認(rèn)收入。例如，被審計單位為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費等）確認(rèn)收入。又如，被審計單位將雖然簽訂購銷合同但實質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務(wù)作為正常購銷業(yè)務(wù)處理，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（加工費）確認(rèn)收入。

7.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，通過高估履約進度的方法實現(xiàn)當(dāng)期多確認(rèn)收入。 

8.當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認(rèn)會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。

9.選擇與銷售模式不匹配的收入確認(rèn)會計政策。 

（二）為了達到報告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認(rèn)收入

1.被審計單位在滿足收入確認(rèn)條件后，不確認(rèn)收入，而將收到的貨款作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。

2.被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認(rèn)收入。

3.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，被審計單位未按履約進度確認(rèn)收入，而推遲到履約義務(wù)完成時確認(rèn)收入。

通常表明被審計單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象有哪些？

答：舞弊風(fēng)險跡象，是注冊會計師在實施審計過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風(fēng)險警覺的事實或情況。存在舞弊風(fēng)險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，充分了解被審計單位業(yè)務(wù)模式并理解業(yè)務(wù)邏輯，有助于識別舞弊風(fēng)險的跡象。例如，被審計單位的產(chǎn)品具有一定的銷售半徑，如果存在超出半徑的銷售，則可能表明被審計單位存在收入舞弊。又如，被審計單位技術(shù)水平處于行業(yè)中端，但高端產(chǎn)品卻占銷售收入比重較大，可能表明被審計單位存在收入舞弊。

通常表明被審計單位在收入確認(rèn)方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象舉例如下。

1.銷售客戶方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但銷售卻出現(xiàn)增長；又如，銷售接近或超過客戶所處行業(yè)的需求。

（2）與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應(yīng)商同時發(fā)生交易。

（3）交易標(biāo)的對交易對手而言不具有合理用途。

（4）主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。

（5）與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。

（7）與個人、個體工商戶發(fā)生異常大量的交易。

（8）對應(yīng)收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。

（9）被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況：

1）能否從第三方取得融資；

2）能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）；

3）被審計單位能否滿足特定的重要條件。

（10）直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔(dān)保。

2.銷售交易方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）在臨近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。

（2）實際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。

（3）未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\送到銷售合同約定地點以外的其他地點。

（4）被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。

（5）已經(jīng)銷售的商品在期后有大量退回。

（6）交易之后長期不進行結(jié)算。

3.銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。

（2）銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失。

（3）銷售合同中部分條款或條件不同于被審計單位的標(biāo)準(zhǔn)銷售合同。

（4）銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改。

（5）在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。

（6）記錄的銷售交易未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)或缺乏出庫單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。

4.銷售回款方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）應(yīng)收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。

（2）應(yīng)收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務(wù)無關(guān)。

（3）對不同客戶的應(yīng)收款項從同一付款單位收回。

5.被審計單位通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，注冊會計師需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：

（1）通過虛構(gòu)交易套取資金。

（2）發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。

（3）貨幣資金充足的情況下仍大額舉債。

（4）被審計單位申請公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個年度進行大額分紅。

（5）工程實際付款進度快于合同約定付款進度。

（6）與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來。

6.其他方面出現(xiàn)異常情況，包括： 

（1）采用異常于行業(yè)慣例的收入確認(rèn)方法。

（2）與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。

（3）通過實施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。

（4）被審計單位的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。

（5）在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。

（6）被審計單位管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據(jù)的特定員工、客戶、供應(yīng)商或其他人員。