一、案件事實(shí)

2008年底，王某與蔣某、程某在A市投資成立廣順農(nóng)化有限公司（以下簡稱“廣順農(nóng)化”），公司注冊資本1200萬元，王某出資500萬元、蔣某出資450萬元、程某出資250萬元，王某擔(dān)任公司法定代表人。

2009年7月，廣順農(nóng)化啟動(dòng)草甘膦原藥生產(chǎn)線，2010年3月點(diǎn)火生產(chǎn)。

2014年，為了向銀行申請貸款，王某與廣順農(nóng)化會(huì)計(jì)蘇某安排廣順農(nóng)化在無實(shí)際貨物的情況下虛構(gòu)草甘膦原藥購銷交易，虛開增值稅專用發(fā)票。

虛構(gòu)業(yè)務(wù)的具體情況是：

• 廣順農(nóng)化將草甘膦原藥賣給B市華欣農(nóng)貿(mào)有限公司（以下簡稱“華欣公司”）、C市華睿農(nóng)貿(mào)有限公司（以下簡稱“華睿公司”）以及D市華錦農(nóng)貿(mào)有限公司（以下簡稱“華錦公司”），廣順農(nóng)化開具增值稅專用發(fā)票；

• 華欣公司、華睿公司及華錦公司再將草甘膦原藥賣給第三方（如C市榮盛農(nóng)貿(mào)公司等，以下簡稱“榮盛公司”），向第三方公司開具增值稅專用發(fā)票；

• 廣順農(nóng)化再從第三方（如榮盛公司等）買進(jìn)草甘膦原藥，第三方向廣順農(nóng)化開具增值稅專用發(fā)票。

2014年1月27日至2014年12月24日期間，廣順農(nóng)化先后18次向華欣公司、華睿公司及華錦公司三家公司虛假銷售草甘膦原藥合計(jì)6,598噸，虛開增值稅專用發(fā)票157份，價(jià)稅合計(jì)金額1.576,992億元，稅額18,142,385.80元。

廣順農(nóng)化從榮盛公司等第三方公司虛假購進(jìn)草甘膦原藥合計(jì)6,598噸，取得增值稅專用發(fā)票835份，價(jià)稅合計(jì)金額1.48,985億元，稅額17,139,867.30元，全部認(rèn)證抵扣。

王某及蘇某用上述虛假資料，騙取銀行貸款共計(jì)1.2,804億元，其中：

l 以虛開的130份草甘膦原藥增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的虛假應(yīng)收賬款債權(quán)作質(zhì)押，騙取工行A市分行貸款15筆共計(jì)1.112億元；

l 將虛開的27份增值稅專用發(fā)票對應(yīng)的虛假應(yīng)收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓給建行A市分行，騙取建行A市分行保理預(yù)付款3筆共計(jì)1,684萬元。

一審法院判決：

1、廣順農(nóng)化犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣五十萬元；犯騙取貸款罪，判處罰金人民幣三十萬元，決定執(zhí)行罰金人民幣八十萬元。

2、王某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年，并處罰金人民幣二十萬元；犯騙取貸款罪，判處有期徒刑二年，并處罰金人民幣三萬元；決定執(zhí)行有期徒刑十一年，并處罰金人民幣二十三萬元。

3、蘇某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑四年，并處罰金人民幣三萬元；犯騙取貸款罪，判處有期徒刑一年，并處罰金人民幣一萬元，決定執(zhí)行有期徒刑四年，并處罰金人民幣四萬元。

王某及蘇某對一審判決不服，提出上訴。

二、二審爭議焦點(diǎn)

本案爭議焦點(diǎn)在于：廣順農(nóng)化和王某是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（一）檢察院觀點(diǎn)

檢察院提出建議維持原判的意見，認(rèn)為：

廣順農(nóng)化在沒有貨物購銷的情況下，為下游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票157份，稅額18,142,385.80元，屬于“為他人”虛開增值稅專用發(fā)票；在沒有貨物購銷的情況下，取得上游企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票835份，稅額17,139,867.30元，屬于“讓他人為自己”虛開增值稅專用發(fā)票。

本案虛開增值稅專用發(fā)票的稅額合計(jì)35,282,253.10元，數(shù)額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零五條之規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究廣順農(nóng)化及王某的刑事責(zé)任。

（二）律師觀點(diǎn)

廣順公司及王某不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三、法律分析——如何認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪

本案的特殊性在于：盡管當(dāng)事人的確實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但不會(huì)造成國家稅款損失。

具體來說，本案有兩個(gè)顯著特點(diǎn)：

1、整個(gè)開票流程中沒有真實(shí)的貨物交易；

2、虛開增值稅專用發(fā)票形成閉環(huán)。

（一）認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪要緊扣兩個(gè)核心問題——是否具有騙取增值稅的主觀目的 & 是否造成國家增值稅損失

在1995年首次規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》就已經(jīng)明確，規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的在于：“懲治虛開……增值稅專用發(fā)票……進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收”。

此后，最高人民法院多個(gè)文件和指導(dǎo)案例都強(qiáng)調(diào)本罪的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)關(guān)注主觀目的和客觀結(jié)果，具體有：

• 1995年10月30日發(fā)布的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開，偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（主席令第五十七號）

• 2001年最高人民法院作出的《“湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票案”與“泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”的答復(fù)》（〔2001〕刑他字第36號）

• 2002年6月4日，最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會(huì)上的講話

• 2004年11月24日至27日，最高人民法院在蘇州市召開全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)，形成的《全國法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述（2004）》

• 2005年6月出版的，最高人民法院政治部、國家法官學(xué)院“《基層人民法院法官培訓(xùn)教材》編寫組”編著的《基層法院法官培訓(xùn)教材（實(shí)務(wù)卷）刑事審判編》（人民法院出版社，2005年6月）

• 2008年，最高人民法院法官?？饲摹陡＝ㄊ∪菔兴稍峰\滌實(shí)業(yè)有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票案——虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定》（《人民司法·案例》2008年第22期）

• 2015年6月11日，最高人民法院研究室作出的《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）

• 2016年11月16日，最高人民法院法官姚龍兵撰文《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》（《人民法院報(bào)》2016年11月16日，第6版）

• 2018年12月4日，最高人民法院召開新聞發(fā)布會(huì)，發(fā)布的《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（第二批）》收錄的《張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案》（（2016）最高法刑核51732773號）

“只要實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪（行為犯）”的觀點(diǎn)已經(jīng)落伍！

由于刑法條文對虛開增值稅專用發(fā)票罪只作出了簡單描述，即“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處……”因此，有人把本罪簡單理解為只要實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為即構(gòu)成本罪（行為犯）。這種觀點(diǎn)在虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)立之初比較流行。

然而，對刑法的解釋不應(yīng)單單依據(jù)刑法條文，還應(yīng)當(dāng)探尋刑法的立法本意、回歸到行為是否具有嚴(yán)重社會(huì)危害性這一根本問題，同時(shí)兼顧社會(huì)實(shí)際情況，以實(shí)現(xiàn)刑法的公平正義。

2000年后，有學(xué)者開始發(fā)出質(zhì)疑，認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是目的犯、結(jié)果犯或危險(xiǎn)犯。例如2003年，張明楷在其著作《刑法學(xué)》中，主張“本罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯，司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷其是否具有騙取國家稅款的可能性”，2004年3月，陳興良在《法商研究》上發(fā)表文章《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個(gè)案研究》，主張“《刑法》雖然沒有明確規(guī)定該罪的目的要件，但是偷騙稅款的目的應(yīng)當(dāng)作為該罪成立的必要條件”。

從司法實(shí)踐的情況看，早在2000年，就已經(jīng)出現(xiàn)認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)考慮主觀故意或是否會(huì)造成國家稅款損失結(jié)果的裁判文書，且近年來持這種觀點(diǎn)的判決越來越多。其中，部分案例如：

• 2000年12月29日，浙江省高級人民法院裁判的蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案；

• 2002年5月31日，福建省高級人民法院判決的福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票案；

• 2003年9月16日，寧夏回族自治區(qū)銀川市中級人民法院判決的董博、李有強(qiáng)、丁功民、閻金岱、劉加榮、徐林文提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告、出具證明文件重大失實(shí)案；

• 2013年10月22日，上海市閘北區(qū)人民法院判決的俞某某職務(wù)侵占案

• 2014年2月1日，遼寧省葫蘆島市中級人民法院判決的邵xx等逃稅案

• 2016年7月22日，四川省宜賓市中級人民法院判決的李某甲、李某乙虛開增值稅專用發(fā)票案

• 2016年9月26日，江蘇省泰州市中級人民法院判決的江蘇陽山硅材料科技有限公司、南京湯陽硅材料科技有限公司、杜某等虛開增值稅專用發(fā)票案

• 2017年3月16日，天津市第一中級人民法院判決的馬穎娟、魏書林私分國有資產(chǎn)、挪用公款、虛開增值稅專用發(fā)票案

• 2017年8月15日，山東省濟(jì)南市中級人民法院判決的盧鋒非法吸收公眾存款、集資詐騙、虛開增值稅專用發(fā)票案

• 2017年11月7日，山東省青島市中級人民法院判決的崔志祥虛開用于抵扣稅款發(fā)票案

• 2018年6月19日，湖南省湘潭市中級人民法院判決的湖南鐵順物資有限公司、米麗霞虛開增值稅專用發(fā)票、合同詐騙案

• 2018年11月20日，江西省樂平市人民法院判決的董某某、喻某某虛開增值稅專用發(fā)票案

• 2019年4月29日，四川省廣元市利州區(qū)人民法院判決的徐玲英、李正剛虛開增值稅專用發(fā)票案

• 2019年7月9日，北京市第二中級人民法院判決的合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案

可見，不管是從學(xué)者的觀點(diǎn)、最高人民法院的精神，還是從司法裁判的實(shí)際來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)考慮是否具有偷逃增值稅的主觀目的以及是否會(huì)造成增值稅損失的結(jié)果。

（二）認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪要警惕兩個(gè)錯(cuò)誤傾向——僵化理解“真實(shí)交易” & 過分強(qiáng)調(diào)“資金回流”

公安機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，尤其是檢察機(jī)關(guān)，在辦案過程中經(jīng)常出現(xiàn)兩個(gè)錯(cuò)誤傾向。

一個(gè)錯(cuò)誤傾向是：只要開票方和受票方之間沒有發(fā)生貨物交易，就認(rèn)為不存在真實(shí)的貨物交易；甚至有的認(rèn)為只要不存在實(shí)際運(yùn)輸，就沒有真實(shí)的貨物交易，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

真實(shí)的貨物交易是開票的基礎(chǔ)。進(jìn)行了真實(shí)的采購業(yè)務(wù)，受票方取得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)益。但對“真實(shí)貨物交易”進(jìn)行僵化理解，會(huì)錯(cuò)誤地把一些不應(yīng)構(gòu)成本罪的行為認(rèn)定為犯罪，如掛靠、代開、不需要運(yùn)輸?shù)拇笞谪浳锝灰椎鹊取?/p>

另一個(gè)錯(cuò)誤傾向是：只要存在資金回流，就構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

是否存在資金回流與是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪之間不是必然的對應(yīng)關(guān)系。雖然有些虛開行為會(huì)出現(xiàn)資金回流，但現(xiàn)實(shí)社會(huì)中會(huì)產(chǎn)生資金回流的情況很多，如貨款往來、資金拆借、退貨退款等。從邏輯上看僅根據(jù)資金回流也不能必然推導(dǎo)出存在虛開發(fā)票。因此，資金回流最多是認(rèn)定本罪的一個(gè)線索，不能僅憑資金回流定罪。

刑罰可能限制或剝奪公民的人身自由，將對個(gè)人甚至整個(gè)家庭產(chǎn)生重大影響。司法機(jī)關(guān)要秉持刑法的謙抑性，在充分遵循罪刑法定及罪責(zé)刑相適應(yīng)等刑法基本原則的基礎(chǔ)上定罪，不要做不必要的犯罪認(rèn)定。

事實(shí)上，已經(jīng)有越來越多的法院判決，認(rèn)定開票方與受票方之間不存在真實(shí)交易或存在資金回流的案件不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（三）廣順公司及王某不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

本案中，廣順公司與上下游企業(yè)之間都沒有真實(shí)的貨物交易；從資金流向上看，資金以“貨款”的名義在涉案三個(gè)公司之間流轉(zhuǎn)，表面上形成資金回流。但是，不能因此認(rèn)定廣順公司及王某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

要認(rèn)定廣順公司及王某是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，還應(yīng)當(dāng)回歸到他們是否以偷逃國家增值稅的目的實(shí)施虛開行為，以及行為是否會(huì)造成國家增值稅損失。

從主觀上看，廣順公司及王某開具發(fā)票的目的是騙取銀行貸款，并非偷逃國家稅款。從客觀上看，涉案三家公司開具的發(fā)票形成閉環(huán)，每個(gè)公司對外開具增值稅專用發(fā)票時(shí)都如實(shí)繳納了增值稅。下游公司取得增值稅專用發(fā)票抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額恰恰是上游公司已經(jīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額。三家公司開票形成閉環(huán)，納稅環(huán)節(jié)都按開票金額繳納了稅款，抵扣環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相抵，不會(huì)給國家造成增值稅損失。

四、二審法院裁判

二審法院經(jīng)審理，認(rèn)為廣順公司及王某、蘇某虛構(gòu)交易、虛開發(fā)票的行為屬于為了擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮的一種環(huán)開行為，目的是為了騙取銀行貸款，其行為應(yīng)按騙取貸款罪論處，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

二審法院改判：

1、廣順公司犯騙取貸款罪，判處罰金人民幣三十萬元；

2、王某犯騙取貸款罪，判處有期徒刑兩年，并處罰金人民幣三萬元；

3、蘇某犯騙取貸款罪，判處有期徒刑一年，并處罰金人民幣一萬元。