《征管法》第八十八條第一款規(guī)定相對(duì)人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,方可依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的,再依法向人民法院起訴。這一規(guī)定在稅收實(shí)際工作中遇到了很多問題,給稅務(wù)機(jī)關(guān)與相對(duì)人均帶來了不少困惑，例如在實(shí)務(wù)中，相對(duì)人提供納稅擔(dān)保后，復(fù)議期限的起算點(diǎn)也需要進(jìn)一步的確定。

【案例索引】

2016年4月20日，遵義市地方稅務(wù)局稽查一局（以下簡(jiǎn)稱稽查一局）向遵義萬豪公司送達(dá)稅務(wù)處理決定書。

7月12日，遵義萬豪公司填寫了《納稅擔(dān)保書》、《納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單》，其中擔(dān)保形式約定為“不動(dòng)產(chǎn)擔(dān)?！?，擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任同時(shí)進(jìn)行了明確，稽查一局對(duì)遵義萬豪公司提供的納稅擔(dān)保予以確認(rèn)。

7月19日遵義萬豪公司向遵義市政府提起行政復(fù)議申請(qǐng)。

遵義市政府認(rèn)為：遵義萬豪公司于2016年4月20日就收到了稽查一局作出的《稅務(wù)處理決定書》，遵義萬豪公司提起行政復(fù)議已超過法定期限，故對(duì)遵義萬豪公司的行政復(fù)議申請(qǐng)不予受理。

遵義萬豪公司不服，遂提起訴訟，請(qǐng)求撤銷遵義市政府作出的《行政復(fù)議不予受理決定書》，并責(zé)令遵義市政府依法受理遵義萬豪公司的行政復(fù)議申請(qǐng)。

【案例評(píng)析】

行政復(fù)議制度的首要目的在于救濟(jì)公民權(quán)利，因此，必須容許相對(duì)人有提起行政復(fù)議申請(qǐng)的時(shí)間與空間，這一時(shí)間必須是合理、充足的。行政復(fù)議期限需要通過恰當(dāng)?shù)牡钠陂g長(zhǎng)度、合理的起算點(diǎn)、特殊期限和最長(zhǎng)保護(hù)期，以及申請(qǐng)期間的例外等設(shè)定來實(shí)現(xiàn)各個(gè)價(jià)值間的綜合平衡。

在本案中，《稅務(wù)處理決定書》在4月20日作出，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅擔(dān)保的確認(rèn)是在7月12日，申請(qǐng)人提起行政復(fù)議時(shí)以何時(shí)為起算點(diǎn)計(jì)算復(fù)議期限是該案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第一款、第二款規(guī)定“申請(qǐng)人對(duì)本規(guī)則第十四條第（一）項(xiàng)規(guī)定的行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。

申請(qǐng)人按照前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)?！睋?jù)此可知，在雙前置的前提下，行政復(fù)議期限的起算點(diǎn)應(yīng)為申請(qǐng)人所提供的的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日。而對(duì)于納稅擔(dān)保的辦理期限，我國(guó)法律并無明文規(guī)定，結(jié)合實(shí)際，該期限應(yīng)為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)給予納稅人的合理履行期限。復(fù)議機(jī)關(guān)以具體行政行為作出為起算點(diǎn)計(jì)算復(fù)議期限顯然于法無據(jù)，人為剝奪了申請(qǐng)人的復(fù)議申請(qǐng)權(quán)。

稽查一局于7月12日對(duì)申請(qǐng)人提供的納稅擔(dān)保予以確認(rèn)后，申請(qǐng)人即于7月19日向遵義市政府提起行政復(fù)議申請(qǐng)，沒有超過《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條第二款規(guī)定的60日行政復(fù)議期限，故本案中，復(fù)議機(jī)關(guān)不予受理遵義萬豪公司的行政復(fù)議申請(qǐng)，于法無據(jù)，復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受理申請(qǐng)人的行政復(fù)議申請(qǐng)。