【20170515    每日一稅】

企業(yè)重組，你多繳印花稅了嗎？

      這是《每日一稅》為您服務(wù)的1112天，愿今天又是美好的一天。

      編者按：在企業(yè)重組中，比如股權(quán)收購，對(duì)于收購方而言，重組后不僅涉及資金賬簿金額增加，還涉及股權(quán)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，那么應(yīng)該如何繳納印花稅。由于水平有限，若有不當(dāng)之處，還請(qǐng)海涵，并敬請(qǐng)指正。

案例概況

       吉祥股份公司以定向增發(fā)100萬股普通股（面值為1元，市價(jià)為6元）和現(xiàn)金400萬元作為合并對(duì)價(jià)，從如意集團(tuán)公司取得其持有的上海如意公司100%的股權(quán)，如意集團(tuán)公司公司取得吉祥股份公司60%的股權(quán)。如意集團(tuán)公司對(duì)上海如意公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元，上海如意公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值分別為500萬元、1000萬元，當(dāng)事各方采取特殊性稅務(wù)處理。重組各方如何繳納印花稅？

稅務(wù)分析  

      一、政策依據(jù)

    《中華人民共和國印花稅暫行條例 》（國務(wù)院令1988年第11號(hào)）。

    《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》（財(cái)稅字[1988]255號(hào)）。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號(hào)）。

    《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）。

      二、稅務(wù)分析

     （一）資金賬簿應(yīng)按“實(shí)收資本”與“資本公積”合計(jì)金額的萬分之五繳納印花稅

     《中華人民共和國印花稅暫行條例 》（國務(wù)院令1988年第11號(hào)）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照本條例法規(guī)繳納印花稅。

　　《中華人民共和國印花稅暫行條例 》（國務(wù)院令1988年第11號(hào)）第二條規(guī)定，下列憑證為應(yīng)納稅憑證：

        ... ...

　　3．營業(yè)賬簿；

　　 ... ...

      《中華人民共和國印花稅暫行條例 》（國務(wù)院令1988年第11號(hào)）文件附件《印花稅稅目稅率表》第12項(xiàng)規(guī)定，征收印花稅的營業(yè)帳簿、生產(chǎn)經(jīng)營用帳冊(cè)的征稅范圍為：按固定資產(chǎn)原值與自有流動(dòng)資金總額萬分之五貼花。其他帳簿按件貼花五元。

      《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》（財(cái)稅字[1988]255號(hào)）第七條規(guī)定，稅目稅率表中的記載資金的帳薄，是指載有固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金的總分類帳薄，或者專門設(shè)置的記載固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金的帳薄。

　   其他賬簿，指除上述賬簿以外的賬簿，包括日記賬簿和各明細(xì)分類賬簿。 

　《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。其“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)貼印花。 

       小結(jié)：納稅人“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補(bǔ)繳印花稅。

      （二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓買賣各方應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅

     《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[1991]155號(hào)）第十條規(guī)定， "財(cái)產(chǎn)所有權(quán)"轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。

      注：關(guān)于《印花稅稅目稅率表》請(qǐng)查閱《【20160907  每日一稅】：史上最新最全的印花稅稅率》。

       因此，納稅人發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目以萬分之五的稅率繳納印花稅。

       三、案例解析

      根據(jù)案例資料：吉祥股份公司以定向增發(fā)100萬股普通股（面值為1元，市價(jià)為10元）萬元作為對(duì)價(jià)，從如意集團(tuán)公司取得其持有的上海如意公司100%的股權(quán)，如意集團(tuán)公司公司取得吉祥股份公司60%的股權(quán)。如意集團(tuán)公司對(duì)上海如意公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元，上海如意公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值分別為500萬元、1000萬元，當(dāng)事各方采取企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理。

      重組各方的印花稅處理，一般有以下幾種觀點(diǎn)。

      觀點(diǎn)01：轉(zhuǎn)讓方如意集團(tuán)公司轉(zhuǎn)讓其持有上海如意公司100%的股權(quán)，應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”以萬分之五的稅率繳納印花稅。 即如意集團(tuán)公司應(yīng)繳納印花稅5000元（=1000*0.5‰）。

      收購方吉祥股份公司發(fā)行股票收購如意集團(tuán)公司持有上海如意公司100%的股權(quán)，應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”以萬分之五的稅率繳納印花稅，應(yīng)繳納印花稅5000元（=1000*0.5‰）。同時(shí)，因發(fā)行股票導(dǎo)致實(shí)收資本和資本公積增加，應(yīng)按“營業(yè)賬簿”以萬分之五的稅率繳納印花稅，應(yīng)繳納印花稅5000元（=1000*0.5‰）。收購方吉祥股份公司應(yīng)繳印花稅10,000.00元（=5000+5000）。

     被收購方上海如意公司不需要繳納印花稅。

      觀點(diǎn)02：轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓方如意集團(tuán)公司轉(zhuǎn)讓其持有上海如意公司100%的股權(quán)，應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”以萬分之五的稅率繳納印花稅。 即如意集團(tuán)公司應(yīng)繳納印花稅5000元（=1000*0.5‰）。

      收購方吉祥股份公司因發(fā)行股票導(dǎo)致實(shí)收資本和資本公積增加，應(yīng)按“營業(yè)賬簿”以萬分之五的稅率繳納印花稅，應(yīng)繳納印花稅5000元（=1000*0.5‰）。吉祥股份公司因同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)同一稅種只能繳一次，所以，收購方吉祥股份公司應(yīng)按“營業(yè)賬簿”繳納印花稅5000元。

      被收購方上海如意公司不需要繳納印花稅。

       觀點(diǎn)03：轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓方如意集團(tuán)公司轉(zhuǎn)讓其持有上海如意公司100%的股權(quán)，應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”以萬分之五的稅率繳納印花稅。 即如意集團(tuán)公司應(yīng)繳納印花稅5000元（=1000*0.5‰）。

       收購方吉祥股份公司發(fā)行股票收購如意集團(tuán)公司持有上海如意公司100%的股權(quán)，應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”以萬分之五的稅率繳納印花稅，應(yīng)繳納印花稅5000元（=1000*0.5‰）。吉祥股份公司因同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)同一稅種只能繳一次，所以，收購方吉祥股份公司應(yīng)“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅5000元。

       被收購方上海如意公司不需要繳納印花稅。

       以上三種觀點(diǎn)哪種正確呢？筆者認(rèn)為以上三種觀點(diǎn)都不正確。為什么呢？

      《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）第三條規(guī)定，關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅：企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

        另外，2017年4月26日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局減免稅政策代碼目錄（20170323）第389行，“企業(yè)改制、重組過程中印花稅予以免征”的減免性質(zhì)代碼為“9059902”。

        因此，收購方吉祥股份公司發(fā)行股票收購如意集團(tuán)公司持有上海如意公司100%的股權(quán)，應(yīng)予免征產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅。

       不難看出，本案重組各方應(yīng)繳納的印花稅稅務(wù)處理如下：

       轉(zhuǎn)讓方如意集團(tuán)公司轉(zhuǎn)讓其持有上海如意公司100%的股權(quán)，應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”免征印花稅。

      收購方吉祥股份公司發(fā)行股票收購如意集團(tuán)公司持有上海如意公司100%的股權(quán)，應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”免征印花稅。同時(shí)，因發(fā)行股票導(dǎo)致實(shí)收資本和資本公積增加，應(yīng)按“營業(yè)賬簿”以萬分之五的稅率繳納印花稅，應(yīng)繳納印花稅5000元（=1000*0.5‰）。

     被收購方上海如意公司不需要繳納印花稅。

     親們，你單位企業(yè)重組過程中，多繳印花稅了嗎？