EPC總承包是國(guó)際通行的一種建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施形式。近年來(lái)，大型項(xiàng)目采用EPC總承包模式的越來(lái)越多。石油、電力、化工等大型項(xiàng)目，由于其投資規(guī)模大、技術(shù)含量高、運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)大、項(xiàng)目周期長(zhǎng)、業(yè)務(wù)類(lèi)別多，發(fā)包方更多地會(huì)選擇EPC總承包模式。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，EPC合同收入的確認(rèn)依據(jù)建造合同準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊準(zhǔn)則”）對(duì)EPC合同的收入確認(rèn)存在一定的弊端。2017年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新收入準(zhǔn)則”），將原收入和建造合同準(zhǔn)則合并，更強(qiáng)調(diào)合同的判斷與運(yùn)用，EPC合同的收入確認(rèn)有了更合理的準(zhǔn)則指引。本文將對(duì)原準(zhǔn)則下確認(rèn)EPC收入存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)條款，對(duì)EPC合同收入的確認(rèn)提出建議與思考。

一、EPC合同的運(yùn)用及主要條款

住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部發(fā)布的建市（2016）93號(hào)《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)工程總承包發(fā)展的若干意見(jiàn)》中指出，工程總承包是國(guó)際通行的建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施形式，大力推進(jìn)工程總承包，有利于提升項(xiàng)目可行性研究和初步設(shè)計(jì)深度，實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等各階段工作的深度融合，提高工程建設(shè)水平。有利于發(fā)揮工程總承包企業(yè)的技術(shù)和管理優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)企業(yè)做優(yōu)做強(qiáng)，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，服務(wù)于“一帶一路”戰(zhàn)略實(shí)施。建設(shè)單位在選擇建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施方式時(shí)，應(yīng)當(dāng)本著質(zhì)量可靠、效率優(yōu)先的原則，優(yōu)先采用工程總承包模式。

EPC合同，即“設(shè)計(jì)——采購(gòu)——施工”合同，也即總承包合同。在這種模式下，項(xiàng)目的勘測(cè)與設(shè)計(jì)、設(shè)備與材料采購(gòu)、設(shè)備安裝與調(diào)試、建筑工程的施工、運(yùn)行人員的培訓(xùn)、可靠性試運(yùn)行、工程移交及缺陷責(zé)任期的保修服務(wù)和建設(shè)管理等項(xiàng)目均由一個(gè)工程承包商負(fù)責(zé)，最終向發(fā)包方提交一個(gè)滿(mǎn)足使用功能、具備使用條件的工程項(xiàng)目。對(duì)項(xiàng)目的成本、質(zhì)量、安全性、進(jìn)度等，均由工程總承包方負(fù)全部責(zé)任。工程總承包企業(yè)可以在其資質(zhì)證書(shū)許可的工程項(xiàng)目范圍內(nèi)自行實(shí)施設(shè)計(jì)與施工，也可以根據(jù)合同約定或者經(jīng)建設(shè)單位同意，直接將工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)或者施工業(yè)務(wù)分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的企業(yè)，但責(zé)任承擔(dān)方仍是工程總承包企業(yè)。

EPC合同的主要條款，根據(jù)發(fā)包方和承包方的談判、項(xiàng)目的實(shí)際情況等，其條款各有不同。但一般情況下都會(huì)包括如下主要條款：

（1）合同雙方主體及義務(wù)；

（2）關(guān)于材料、設(shè)備、交通運(yùn)輸、環(huán)境保護(hù)、安全治安、工程質(zhì)量等相關(guān)要素的基本要求；

（3）關(guān)于合同的價(jià)格與支付條款：簽訂合同時(shí)，合同價(jià)格暫定為簽約合同價(jià)，由設(shè)備購(gòu)置價(jià)、建安工程費(fèi)、其他費(fèi)用組成。建安費(fèi)的每次支付價(jià)款占已完工作量的比例、全部完工后支付工程款的比例、以及預(yù)留質(zhì)保金的比例等，均由合同簽訂雙方約定。設(shè)備費(fèi)的支付，以雙方共同招標(biāo)后制定的各設(shè)備合同為準(zhǔn)。技術(shù)服務(wù)費(fèi)的分階段的支付比例，由合同簽訂雙方根據(jù)完成進(jìn)度進(jìn)行約定。 

（4）竣工試驗(yàn)驗(yàn)收以及缺陷責(zé)任保修責(zé)任等。

二、舊準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)原則及存在問(wèn)題

（一）舊準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)原則

舊收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)，銷(xiāo)售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷(xiāo)售商品的部分作為銷(xiāo)售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。同時(shí)在第三條規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而EPC合同符合建造合同準(zhǔn)則的相關(guān)定義：“為客戶(hù)建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同?！币虼耍谂f會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，EPC合同收入一般是根據(jù)建造合同

準(zhǔn)則確認(rèn)收入。并且，依據(jù)舊準(zhǔn)則中第七條關(guān)于一組合同合并為單項(xiàng)合同的相關(guān)規(guī)定，目前我國(guó)企業(yè)在進(jìn)行EPC工程合同核算時(shí)，普遍遵循了對(duì)核算對(duì)象合并的規(guī)定，將整個(gè)EPC合同合并為一個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行核算。經(jīng)查閱各上市公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露，大多數(shù)上市公司均采用完工百分比法對(duì)EPC合同的收入進(jìn)行確認(rèn)。如：東華科技（002140），在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)會(huì)計(jì)收入后的余額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。合同工程的變動(dòng)、索賠、及獎(jiǎng)金以可能帶來(lái)收入并能可靠計(jì)算的數(shù)額為限計(jì)入合同總收入。

（二）舊準(zhǔn)則核算下存在的主要問(wèn)題

1.合并核算與分項(xiàng)核算對(duì)核算結(jié)果產(chǎn)生較大影響

EPC合同通?？梢苑譃槿糠挚梢詥为?dú)予以簽訂的獨(dú)立合同，即建筑安裝合同、設(shè)備采購(gòu)合同、技術(shù)服務(wù)合同，并且這三部分合同交付周期各不相同，毛利率也存在較大差異，且可以細(xì)分為若干個(gè)可以獨(dú)立核算的建造合同。將EPC合同視同為一個(gè)單項(xiàng)合同采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，收入和成本的核算結(jié)果將會(huì)與合同分項(xiàng)進(jìn)行核算相比出現(xiàn)較大差異。同時(shí)，將總包合同視同為單項(xiàng)合同進(jìn)行核算，也違背了成本配比原則。

2.不能合理反映主要設(shè)備的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況

一般情況下，構(gòu)成合同主體的主要設(shè)備，如風(fēng)力發(fā)電廠的風(fēng)機(jī)、光伏發(fā)電廠的光伏發(fā)電組件等，在到達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng)后，根據(jù)合同可確認(rèn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移。如果為甲供設(shè)備，交施工單位驗(yàn)收后即轉(zhuǎn)移控制權(quán)；如果為工程承包方提供設(shè)備，則通常是在設(shè)備安裝調(diào)試驗(yàn)收后，控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在這種情形下，如果根據(jù)建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的按照完工百分比法確認(rèn)合同收入，則可能會(huì)出現(xiàn)主要設(shè)備已交付并無(wú)實(shí)際控制權(quán)的情況下仍然體現(xiàn)在承包方的資產(chǎn)中，導(dǎo)致工程承包單位虛增了資產(chǎn)和少計(jì)了收入，影響了收入與資產(chǎn)的核算。

3.EPC合同的工程完工進(jìn)度難以準(zhǔn)確計(jì)量

EPC合同的預(yù)計(jì)總成本，即為完成整個(gè)工程項(xiàng)目需要發(fā)生的全部成本。對(duì)成本進(jìn)行合理估算，需要依據(jù)工程價(jià)格構(gòu)成表、工程預(yù)算定額情況、當(dāng)?shù)刭Y源價(jià)格水平等。在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，采用完工百分比法進(jìn)行成本計(jì)量，需要對(duì)已經(jīng)發(fā)生的成本和將來(lái)預(yù)計(jì)需要發(fā)生的成本進(jìn)行估算。這就要求企業(yè)對(duì)項(xiàng)目的完工程度進(jìn)行合理把握，并能具體了解總合同中分項(xiàng)項(xiàng)目的預(yù)算概算情況、耗費(fèi)定額、建立健全財(cái)務(wù)核算制度、成本管理制度、工程預(yù)算制度等?？梢?jiàn)，實(shí)際工程的完工進(jìn)度、已發(fā)生成本、預(yù)計(jì)需要發(fā)后的成本的估算，都存在較大的工作難度。如果估算不準(zhǔn)確，會(huì)對(duì)收入和成本的確認(rèn)與計(jì)量產(chǎn)生較大影響。

三、新收入準(zhǔn)則下的確認(rèn)模式思考

（一）EPC合同的收入建議確認(rèn)模式

和舊收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則發(fā)生了重大變化：（1）收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)由“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”；（2）設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法模型”，取消了“建造合同”準(zhǔn)則。在舊準(zhǔn)則下，EPC合同的收入確認(rèn)一般適用建造合同準(zhǔn)則，不能適用收入準(zhǔn)則。其設(shè)備控制權(quán)的轉(zhuǎn)移、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，均不能以收入準(zhǔn)則為指引。新收入準(zhǔn)則下，原確認(rèn)模式中存在的各單項(xiàng)項(xiàng)目的毛利水平相差較大、工程進(jìn)度確認(rèn)缺少客觀證據(jù)等問(wèn)題，將有可能得到解決。

新收入準(zhǔn)則下，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，打破了勞務(wù)和商品的界限，要求在客戶(hù)取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。對(duì)存在多重交易安排的合同，新收入準(zhǔn)則提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開(kāi)始日對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別出該合同中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨(dú)售價(jià)的相比比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，最后在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收入。在新準(zhǔn)則下，以合同的單項(xiàng)履約義務(wù)作為收入的確認(rèn)，而不是合同本身。確定單項(xiàng)履約義務(wù)的核心是，市場(chǎng)上有沒(méi)有或者能不能觀察到該類(lèi)單項(xiàng)商品或服務(wù)。單項(xiàng)履約義務(wù)的區(qū)分和計(jì)算過(guò)程，收入確認(rèn)方法和時(shí)點(diǎn)的選擇，存在著較大的盈余管理空間。

新收入準(zhǔn)則中，企業(yè)與客戶(hù)之間的合同同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品(或服務(wù))相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；（5）企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。不滿(mǎn)足收入確認(rèn)前提收到的款項(xiàng)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。根據(jù)新收入準(zhǔn)則確認(rèn)的相關(guān)原則，建議EPC合同收入的確認(rèn)可以分項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)。在合同簽訂后可以對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別出該合同中所包含的設(shè)計(jì)、施工、建安等單項(xiàng)業(yè)務(wù)，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的設(shè)備或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相比比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)分項(xiàng)確認(rèn)相應(yīng)的收入。   

（二）各單項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移分析 

1.設(shè)備采購(gòu)業(yè)務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移分析

在EPC合同中，主要設(shè)備采購(gòu)是重要的組成部分。工程總承包人根據(jù)初步設(shè)計(jì)及可研報(bào)告中規(guī)定的設(shè)備技術(shù)參數(shù)、技術(shù)條件、功能要求和使用要求，編寫(xiě)采購(gòu)計(jì)劃報(bào)業(yè)主批準(zhǔn)后負(fù)責(zé)組織設(shè)備的采購(gòu)、出廠檢驗(yàn)、到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)后的質(zhì)量檢驗(yàn)、現(xiàn)場(chǎng)入庫(kù)并維護(hù)、施工安裝、設(shè)備調(diào)試等工作。采購(gòu)設(shè)備的供應(yīng)商也應(yīng)經(jīng)過(guò)業(yè)主同意，為合同中約定的或者需要履行一定的招標(biāo)程序。承包單位提供的工程設(shè)備，在運(yùn)抵項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)后，安裝調(diào)試完成后，控制權(quán)即已轉(zhuǎn)移。

2.設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移分析

在EPC模式中，Engineering不僅包括具體的設(shè)計(jì)工作，而且可能包括整個(gè)建設(shè)工程內(nèi)容的總體策劃以及整個(gè)建設(shè)工程實(shí)施組織管理的策劃和具體工作。在整個(gè)合同中，屬于一種典型的勞務(wù)服務(wù)。主要工作包括：在設(shè)計(jì)實(shí)施工作中，根據(jù)項(xiàng)目的性質(zhì)和技術(shù)要求，提出初步設(shè)計(jì)方案，編制工程量清單，提交項(xiàng)目預(yù)算書(shū)；在設(shè)計(jì)階段，在確保設(shè)計(jì)進(jìn)度、質(zhì)量、控制投資的前提下，對(duì)工藝流程進(jìn)行審查，進(jìn)行設(shè)計(jì)計(jì)算，完成施工圖設(shè)計(jì)。后期設(shè)計(jì)工作包括完成操作手冊(cè)編寫(xiě)、準(zhǔn)備預(yù)試車(chē)和試車(chē)方案，編制備品備件清單等。承包方在向業(yè)主提交包括初步設(shè)計(jì)方案、工程量清單、施工圖等相關(guān)成果時(shí)，應(yīng)作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志。

3.建筑施工業(yè)務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移分析

建筑施工工作主要包括土建、設(shè)備安裝、試運(yùn)行等工作。工程承包單位根據(jù)承包合同約定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行施工，根據(jù)合同約定編制項(xiàng)目進(jìn)度計(jì)劃，合理有序地組織建筑施工、設(shè)備安裝等工作。發(fā)包方主要負(fù)責(zé)審查是否按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)劃和時(shí)間計(jì)劃進(jìn)行施工，并負(fù)責(zé)對(duì)已完工的單項(xiàng)工程進(jìn)行驗(yàn)收。一般來(lái)說(shuō)，EPC工程采用分步移交驗(yàn)收方式，按照單體建筑物、單體構(gòu)筑物、設(shè)備機(jī)組移交驗(yàn)收。移交驗(yàn)收由發(fā)包人主持，邀請(qǐng)質(zhì)監(jiān)等有關(guān)部門(mén)和監(jiān)理人參加組成移交驗(yàn)收小組，按國(guó)家有關(guān)部門(mén)頒發(fā)的移交驗(yàn)收管理辦法進(jìn)行驗(yàn)收，并協(xié)助移交驗(yàn)收部門(mén)報(bào)上級(jí)主管部門(mén)。承包人應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)國(guó)家和行業(yè)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)備相關(guān)備查文件和資料，提交設(shè)計(jì)報(bào)告、施工報(bào)告和設(shè)備調(diào)試報(bào)告，說(shuō)明待移交工程完成質(zhì)量的現(xiàn)實(shí)程度及相關(guān)資料。EPC工程合同中施工業(yè)務(wù)的控制權(quán)隨著業(yè)主對(duì)已完工程的檢查驗(yàn)收而轉(zhuǎn)移。

（三）建議分項(xiàng)確認(rèn)收入模式的優(yōu)缺點(diǎn)

將EPC合同細(xì)分為若干項(xiàng)目合同，每項(xiàng)資產(chǎn)及服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)即確認(rèn)收入，可以增加收入和成本確認(rèn)的可比性，有助于提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)，對(duì)合同進(jìn)行細(xì)分，也有助于發(fā)包方對(duì)合同的條款進(jìn)行分析，使企業(yè)加強(qiáng)對(duì)合同的管理，減少履約風(fēng)險(xiǎn)。以資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)，也更能體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，強(qiáng)調(diào)從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量為切入點(diǎn)，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。在保證資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量真實(shí)性的前提下，方可正確計(jì)算出收益。從這一點(diǎn)上來(lái)看，強(qiáng)調(diào)以資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，更符合資產(chǎn)負(fù)債表觀的定義。

但是，在以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，也可能會(huì)存在一些問(wèn)題。如：如果在確認(rèn)收入后出現(xiàn)后續(xù)項(xiàng)目驗(yàn)收不合格導(dǎo)致整個(gè)項(xiàng)目拒收，將需要考慮已確認(rèn)收入如何處理的問(wèn)題。另外，如果以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入后，貨款無(wú)法收回，還需考慮計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問(wèn)題。新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的過(guò)程中，需要結(jié)合客觀情況，對(duì)在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入、如何確認(rèn)收入、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量等問(wèn)題，作出合理的職業(yè)判斷。

作者單位：蘇亞金誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所鹽城分所