本章應(yīng)掌握三句話：一個概念（投資性房地產(chǎn)概念）、兩種模式（成本模式、公允價值模式）和兩個轉(zhuǎn)換（計量模式轉(zhuǎn)換和用途轉(zhuǎn)換）。

一、投資性房地產(chǎn)的概念

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地 產(chǎn)范圍包括：①已出租的土地使用權(quán)；②持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；③已出租的建筑物。應(yīng)注意：

（1）已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。

通常情況下，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決 議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，視同投資性房地產(chǎn)。

（2）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地 使用權(quán)。但是，按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地（如取得后 1 年沒有開發(fā)），不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

（3）某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當確認為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。

（4）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重 大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。

（5）下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：①自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。②作為存貨的房地產(chǎn)，如房地產(chǎn)開發(fā)商開發(fā)完成的商品房，屬于存貨，不屬于投資性房地產(chǎn)?，F(xiàn)將建筑物的會計處理歸納如下：

自用→固定資產(chǎn)

出租→投資性房地產(chǎn)

出售→存貨（商品房）

二、投資性房地產(chǎn)的會計處理

投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進行核算，具體分析如下。

（一）采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)

采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)，可以分為初始計量、后續(xù)計量和處置三個步驟，見下表：

成本模式核算

【例 1】甲公司于 2020 年 1 月 1 日支付 1000 萬元價款和10 萬元相關(guān)稅費購入了 800 平方米商業(yè)用房（取得普通發(fā)票，下同），當日出租給乙公司。在采用成本模式下，甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：

借：投資性房地產(chǎn)       1010

貸：銀行存款   （1000＋10）1010

【例 2】甲公司采用出包方式建造商用樓，用于出租，總投資 4000 萬元。2020 年 1 月 1 日支付工程款 1000 萬元，則在采用成本模式下，甲公司賬務(wù)處理如下：

借：在建工程——商用樓  1000

貸：銀行存款           1000

其余付款略；2020 年 12 月 31 日，工程達到預定可使用狀態(tài)，已辦理經(jīng)營租賃手續(xù)， 在建工程余額為 4000 萬元，則：

借：投資性房地產(chǎn)     4000

貸：在建工程        4000

【例 3】甲公司于 2020 年 1 月 1 日支付2000 萬元土地出讓金取得一塊土地使用權(quán)，使 用年限 50 年，準備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是（均不考慮增值稅）：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)     2000

貸：銀行存款             2000

2020 年末攤銷土地使用權(quán)

借：管理費用     40

貸：累計攤銷（2000÷50） 40

2021 年 1 月 1 日，該土地使用權(quán)出租，甲公司將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，采用成 本模式計量：

借：投資性房地產(chǎn) 2000

累計攤銷     40

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)  2000

投資性房地產(chǎn)累計攤銷     40

假設(shè) 2021 年末確認本年租金收入 70 萬元（在年末一次性收?。?，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款        70

貸：其他業(yè)務(wù)收入   70

借：其他業(yè)務(wù)成本40

貸：投資性房地產(chǎn)累計攤銷   40

【例 4】甲公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，于 2020 年 12月 31 日將出租的辦 公樓出售。該辦公樓的賬面原值為 1500 萬元，已提折舊800 萬元，未計提減值準備。出售 取得價款 1090 萬元，收存銀行，其中不含稅收入為 1000 萬元，增值稅稅額 90 萬元（轉(zhuǎn)讓 不動產(chǎn)增值稅稅率 9%），則出售時的賬務(wù)處理是：

借：銀行存款     1090

貸：其他業(yè)務(wù)收入    1000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（1000×9%）  90

借：其他業(yè)務(wù)成本              700

投資性房地產(chǎn)累計折舊      800

貸：投資性房地產(chǎn)          1500

（二）采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)

采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)，也可以分為初始計量、后續(xù)計量和處置三個步驟：

1．采用公允價值模式下的初始計量

（1）采用公允價值模式的前提條件

企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公 允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當對 其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

在極少數(shù)情況下，已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明 某項房地產(chǎn)在完成建造活動后首次轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持 續(xù)可靠取得的，應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。

采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足下列條件：

①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

（2）采用公允價值模式下初始計量的賬務(wù)處理

外購和自建的投資性房地產(chǎn)在初始計量時，采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同，不同點在于應(yīng)設(shè)置“成本”明細科目，以便區(qū)分“公允價值變動”。

【例 5】甲公司于 2020 年 1 月 1 日支付 1000 萬元價款和 10 萬元相關(guān)稅費（取得普通發(fā)票）購入了 800 平方米商業(yè)用房，當日出租給乙公司。在采用公允價值模式下，甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 1010

貸：銀行存款          1010

2．采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理

企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷；在資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當以公允價值計量，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務(wù)收入。

【例6】2020 年 1 月 1 日，乙公司支付3000 萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產(chǎn))，每年租金218 萬元（含稅，增值稅稅率9%），在每年年初一次性收取。2020 年 12 月 31 日，該辦公用房的公允價值為 3100 萬元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式核算。則乙公司賬務(wù)處理如下：

2020 年初購入投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)——成本    3000

貸：銀行存款                3000

借：銀行存款          218

貸：預收賬款       200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）18

2020 年末：

借：預收賬款         200

貸：其他業(yè)務(wù)收入       200

借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動   100

貸：公允價值變動損益（3100－3000）100

以后年度依此類推，略。

應(yīng)該注意的是：采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，對于在建投資性房地產(chǎn)（包括企業(yè)首次取得的在建投資性房地產(chǎn)），如果其公允價值無法可靠確定但預期該房地產(chǎn)完工后的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當以成本計量該在建投資性房地產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量時或其完工后（兩者孰早），再以公允價值計量。

3．投資性房地產(chǎn)的處置

出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將出售收入計入其他業(yè)務(wù)收入，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本；同時將原計入“公允價值變動損益”和“其他綜合收益”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本，目的是調(diào)整到投資性房地產(chǎn)的原始成本。

【例 7】2020 年 1 月 1 日甲公司將購入的辦公樓當日出租給丙公司（購入價格為 5200 萬元），租期從 2020 年 1 月 1 日—2021 年12 月 31 日，每年租金 327 萬元（含稅，增值稅稅率 9%），在年末收取。

2020 年末，該辦公樓公允價值為 5300 萬元。2021 年末，租賃期屆滿時，甲公司收回該項投資性房地產(chǎn)，并將該辦公樓出售，開出的增值稅專用發(fā)票注明的價款為5800萬元，增值稅稅額為522萬元（5800×9%），房款共6322萬元已收妥。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值模式計量。甲公司的賬務(wù)處理如下:

①  2020 年 1 月 1 日，購入辦公樓并出租:

借:投資性房地產(chǎn)——成本   5200

貸:銀行存款               5200

②  2020 年 12 月 31 日，按公允價值計量和確認租金收入

借:投資性房地產(chǎn)——公允價值變動    100

貸:公允價值變動損益                100

借：銀行存款       327

貸：其他業(yè)務(wù)收入     300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）  27

③  2021 年 12 月 31 日，收取租金并出售投資性房地產(chǎn):

借：銀行存款       327

貸：其他業(yè)務(wù)收入   300

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）27

借:銀行存款        6322

貸:其他業(yè)務(wù)收入      5800

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）522

借:其他業(yè)務(wù)成本     5200

公允價值變動損益     100

貸:投資性房地產(chǎn)——成本       5200

——公允價值變動100

（三）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

1．企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益（盈余公積、未分配利潤）。具體處理過程可在第二章會計政策章掌握。

2．已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

（四）房地產(chǎn)用途的轉(zhuǎn)換

1．成本模式下用途轉(zhuǎn)換

成本模式下的用途轉(zhuǎn)換，無論是自有轉(zhuǎn)出租還是出租轉(zhuǎn)自用，都是將“賬面價值”轉(zhuǎn)“賬面價值”。

成本模式下用途轉(zhuǎn)換的會計處理

【例 8】甲公司將自用的一棟辦公樓從 2020 年 1 月 1 日起出租給乙公司，租期3年。租賃期開始日，該辦公樓的原價為 2000 萬元，已提折舊 500 萬元，未計提減值準備。甲公司在 2020 年 1 月 1 日將自用轉(zhuǎn)為出租的賬務(wù)處理如下：

借:投資性房地產(chǎn)     2000

累計折舊         500

貸:  固定資產(chǎn)      2000

投資性房地產(chǎn)累計折舊   500

【例9】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司于 2020 年 4 月 1 日將已開發(fā)完成的商品房（寫字樓）出租給乙企業(yè)，租期2年。該寫字樓的賬面余額為8000 萬元，則 2020年 4 月 1 日甲公司賬務(wù)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn)    8000

貸:   開發(fā)產(chǎn)品（庫存商品）   8000

【例10】2020 年3 月31 日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用成本模式計量，在收回日該投資性房地產(chǎn)的賬面原價1000萬元，已計提累計折舊 800 萬元。轉(zhuǎn)換日的賬務(wù)處理是：

借:固定資產(chǎn)              1000

投資性房地產(chǎn)累計折舊   800

貸：投資性房地產(chǎn)          1000

累計折舊               800

2.公允價值模式下用途轉(zhuǎn)換

公允價值模式下的轉(zhuǎn)換，自用轉(zhuǎn)為出租時，應(yīng)將“賬面價值”轉(zhuǎn)為“公允價值”，其差額計入其他綜合收益或當期損益；出租轉(zhuǎn)為自用時，應(yīng)將“賬面價值”轉(zhuǎn)為“公允價值”，其差額一律計入當期損益。

公允價值模式下用途轉(zhuǎn)換的會計處理的相關(guān)規(guī)定

1）  自用轉(zhuǎn)為出租：房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)的商品房出租或企業(yè)將自用的建筑物、土地使用權(quán)出租，應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的資產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與原賬面價值之間的差額，如果公允價值大于賬面價值，其差額計入“其他綜合收 益”；如果公允價值小于賬面價值，其差額計入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的，是為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)換用途來調(diào)增利潤。（簡稱賬面價值—— 公允價值）

2） 出租轉(zhuǎn)為自用：企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差 額計入當期損益（公允價值變動損益）。（簡稱賬面價值——公允價值）

【例11】甲公司將自用的一棟辦公樓從2020年1月1日起出租給乙公司，租期3年。租賃期開始日，該辦公樓的原價為2000萬元，已提折舊500萬元，未計提減值準備，賬面價值為1500萬元；其公允價值為1800萬元。在采用公允價值模式下，甲公司在2020年1月1日將自用轉(zhuǎn)為出租的賬務(wù)處理如下：

借:投資性房地——成本     1800（公允價值）

累計折舊                500

貸:  固定資產(chǎn)          2000

其他綜合收益      300

如果轉(zhuǎn)換日公允價值為 1400 萬元，則賬務(wù)處理：

借:投資性房地——成本     1400（公允價值）

累計折舊                500

公允價值變動損益        100

貸:固定資產(chǎn)              2000

【例 12】2020 年4月1日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。轉(zhuǎn)換日，該寫字樓的公允價值為2000萬元，該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為1800萬元，其中：成本為1500萬元，公允價值變動為300萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:

借:固定資產(chǎn)     2000 （公允價值）

貸:投資性房地產(chǎn)——成本  1500

——公允價值變動   300

公允價值變動損益      200

本章總結(jié)

投資性房地產(chǎn)的會計處理

1、一個概念：投資性房地產(chǎn)包括：①已出租的土地使用權(quán)；②持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；③已出租的建筑物。

2、二種模式：（1）成本模式：初始計量是確定成本、后續(xù)計量應(yīng)計提折舊（攤銷）和計提減值、處置時確認其他業(yè)務(wù)收入。（2）公允價值模式：初始計量確定成本、后續(xù)計量不提折舊不攤銷、期末按公允價值計量且其變動計入當期損益、處置是確認其他業(yè)務(wù)收入。

3、二個轉(zhuǎn)換 （1）計量模式轉(zhuǎn)換：成本模式可以轉(zhuǎn)成公允價值模式，按會計政策變更處理；公允價值模式不得轉(zhuǎn)為成本模式 （2）用途轉(zhuǎn)換：成本模式下的轉(zhuǎn)換（賬面價值轉(zhuǎn)賬面價值）、公允價值模式下的轉(zhuǎn)換（賬面價值轉(zhuǎn)公允價值，其差額計入其他綜合收益或公允價值變動損益）