為何拓展和整合終端消費稅很重要？

中央財經大學 政府預算研究中心

王雍君 教授/主任

摘要 作為全球數一數二的消費大國，中國具有構建全球數一數二的大型稅費稅的巨大潛力。無論從發(fā)展強大而健康的消費型經濟而言，還是從發(fā)展強大而文明的納稅人社會而言，拓展和整合后的終端消費稅均可扮演關鍵角色。消費稅也是現行稅種清單中最優(yōu)性特征最全面的稅種。主要的拓展努力應包括：把依托數字化商業(yè)模式的遠程下載交易納入征稅范圍，把自由選擇度高的公共服務消費納入消費稅體系，以及意義非凡的“增改消”。主要的整合與協(xié)調事項應包括：開發(fā)即便無顯著應稅存在也可被有效運用的稅收征管機制，把產地規(guī)則轉換為目的地規(guī)則，以價外稅代替價內稅，基于社會目的的?？顚Ｓ妙A算。

關鍵詞 消費稅 拓展與整合 目的地規(guī)則 服務型政府 收支聯(lián)結

一、引言

每個國家和政府都必須為提供社會物品（social goods）籌措必要的財政資金，同時致力控制其額外代價，精心選擇財政籌資工具及其組合因而至關緊要，消費稅堪稱其中最具吸引力的候選者。在中國目前18個稅種中，消費稅的收入總額位居第三，僅次于增值稅和所得稅。

本文將致力闡明，有許多很好的理由讓我們青睞大型消費稅。基于經濟、社會和公共財政目的，在保持總體稅負穩(wěn)定的前提下，有效簡化稅制應作為第一方向，焦點應是把間接稅稅負集中于終端消費上。

“做大做好消費稅”的非凡意義，在邏輯上根植于消費稅的最優(yōu)稅特性，在實踐中根植于客觀且緊迫的經濟、社會與公共財政需求。

在比其他稅種更契合稅收的宗旨、支出的宗旨和目的之意義上，消費稅具有最優(yōu)稅特性。消費稅貼近個人和貼近消費的結合，為建構稅收/支出聯(lián)結的協(xié)調性預算體制創(chuàng)設了極大便利，這對系統(tǒng)改善地方財政治理尤其重要。收支聯(lián)結的實質是人民與政府的相互貼近。精心設計的消費稅可作為聯(lián)結政府與人民的重要財政紐帶，發(fā)揮促進國家長治久安的獨特作用。

二、從服務型政府看消費稅

正是主要通過促進收支聯(lián)結，消費稅具備助推服務型政府的深遠潛力。稅制優(yōu)化的傳統(tǒng)觀點認為稅收分析與支出分析無關，因而并不過問“最優(yōu)稅”是如何使用的。這在邏輯上無法成立，因為如果沒有公共服務，最優(yōu)稅就是不征稅。這與個人消費類似：如果無法得到想要的產品與服務，最優(yōu)消費就是不消費。支撐服務型政府范式的一系列“需求面價值”，特別是納稅人同意、代表性和公共參與，都根植于收支聯(lián)結的消費稅特性。

消費稅因而賦予“優(yōu)化稅制結構”以嶄新內涵：優(yōu)化的稅制必須是嵌入了現代性觀念的稅制。據此，不考慮支出面的服務價值的稅制，決不會是優(yōu)化的，甚至連理論上都不可能優(yōu)化。這樣的稅制沒有為納稅人表達同意或不同意創(chuàng)設機會和通道，代表性和公共參與很難被導入稅收領域。明顯的是：只有當納稅人預見到支出價值大于納稅價值時，才會同意納稅。如此，作為社會主義核心價值觀之一的民主，才能轉換為具有實踐意義的稅收民主和財政民主。

個人所得稅也具備引導收支聯(lián)結和財政民主的潛能，但有兩個原因限制了這些潛能及其發(fā)揮。首先，所得稅以能力公平原則為基礎，這意味著稅收聯(lián)結的是財政能力（“收入”），而不是與公共服務受益聯(lián)系更為緊密的消費。消費不僅與“能力”緊密相連，也與“受益”緊密相連，消費稅因而把能力公平和受益公平結合在一起，所得稅不具備這個優(yōu)勢。

其次，所得稅的稅基和納稅義務計量非常復雜，相關的數據和信息門檻很高。在作為現代稅制三個支柱稅基的所得、交易和財產中，最易被監(jiān)測、實際上也被監(jiān)測得最多的是交易，包括投資、生產、工作和商品與服務交易。與所得和財產不同，消費乃是具備明確的現實交易基礎的稅基，由此帶來的客觀性有助于省去大量復雜棘手的評估與計量。易言之，消費稅特有的低信息需求門檻對便利征管非常重要。相比之下，納稅人與政府間的信息不對稱在所得稅和財產稅制下很嚴重，這會加劇逃稅風險和稅收征管的困難與復雜性。

在產地規(guī)則轉換為目的規(guī)則時，消費稅助推服務型政府建設的力量將會更大。與多數國家相比，中國的地方政府在區(qū)域發(fā)展方面發(fā)揮著遠為重要的作用，也知道如何最優(yōu)地將產業(yè)和企業(yè)引向本地，而且通常比中央政府更急于解決這些問題，欠發(fā)達地區(qū)的此類需求尤其強烈。但在產地規(guī)則下，稅收刺激將這些努力引向擴大投資與生產，從而塑造“親商型政府”；相反，目的地規(guī)則下的稅收刺激引向改善本地消費環(huán)境——與貼近民生的服務緊密相連，從而塑造“親民型政府”。與親商相比，親民意味著更關注滿足多樣性的稅收/支出偏好，因而更契合服務型政府形象。

三、從經濟效率原則看消費稅

稅收的經濟效率原則的含義很豐富，主要涉及契合偏好、決策中性、區(qū)際流動性和矯正外部性。

偏好觀的經濟效率約束政府的稅收/支出組合反映社會偏好。由于偏好因地區(qū)、群體和個人而異，一刀切式的和收支缺失聯(lián)結的服務供應導致資源無效率的風險很高。消費稅使地方政府有動力基于本地消費差異提供相匹配的服務，從而有助于改進資源配置。

決策中性強調稅收對商業(yè)決策的影響最小化，強調“經濟人”的投資、生產、工作和交易行為由稅前參數（如預期投資回報率）引導，而不是稅后參數的引導。與其他稅種不同，消費稅保證投資和消費間的稅收中性，也保證不同投資類型和不同投資區(qū)位間的中性。這是現行增值稅和所得稅注定無法具備的，部分原因在于計量真實經濟折舊和通脹調整等非常復雜，以至對投資決策的扭曲不可避免。曾有研究（邁克爾.J.博斯金：《美國稅制改革前沿》，北京：經濟科學出版社，1997，P61）指出：若以稅基廣泛的消費稅制取代公司與個人所得稅，可使GDP在長期內年均增長達到10%，保守估計也有5%。也有研究（《經濟社會體制比較》2000/1，P48）指出：中國低效率的稅收體系造成各種扭曲，以至公共資金的影子成本（1.5-2.0）遠高于發(fā)達國家（0.3）。

稅收的經濟效率原則也要求糾正市場失靈，包括抑制有害消費和促進健康消費。在這里，消費稅也有其獨特優(yōu)勢，包括：（1）對有損健康的“垃圾食品”征稅，比如汽車、糕點和高鹽食品；（2）對健康飲食和體育活動低稅、免稅，以及把得自垃圾食品的稅收用于資助相關工作者。

從稅負公平原則看，消費稅也是合意的。比例稅率雖然具有累退性，但考慮到個人終生收入等于其消費現值（忽略遺產），消費稅其實是比例稅制而非累退稅制。把消費稅設計為累進稅也很容易：必需品稅率低于奢侈品稅率。包括中國在內，許多國家早已采用這樣的差別稅率結構，但改進空間依然很大?？紤]到富人有較多機會逃稅，個人所得稅的累進稅率結構往往效果不佳，甚至有利富人而不利窮人。

在限制稅負輸出的意義上，消費稅也契合稅負公平。終端消費即零售消費，地域性很強，消費地與公共服務受益地相對一致，這使地方政府很難把本地消費稅負轉嫁給其他轄區(qū)；只要采納目的地征稅規(guī)則，情形就是如此。與產地規(guī)則不同，目的地規(guī)則要求消費發(fā)生在哪里（轄區(qū)），就在哪里交稅。

在不干擾投資、生產、就業(yè)與消費區(qū)位選擇的意義上，消費稅也滿足稅收的經濟效率原則。這項中性優(yōu)勢與轄區(qū)間稅負輸出問題緊密相連。理論上，增值稅也可避免稅負輸出，但只是“純粹的消費型增值稅”才如此。在實踐中，由于幾乎不可能做到“完整及時的進項抵扣”，“含稅進項”不可避免，知識和服務密集型進項尤其如此。在這種情況下，稅負至少有一部分將被產地轄區(qū)轉嫁給市場地轄區(qū)。有研究發(fā)現，美國州地政府確實傾向于選擇較易輸出稅負的地方稅結構，以使本地實現稅負最小化。以此言之，增值稅作為地方稅的潛力非常有限，消費稅因避免稅負輸出和滿足受益原則而要好得多。

稅負輸出本質上以鄰為壑，客觀上會干擾其他地區(qū)經濟與財政運作，從而與理智和文明的政府行為格格不入，也背離地方政府職責和財政自主性的正確概念。鑒于政府行為是衡量社會道德規(guī)范和文明生活的關鍵標準，概念和理念正確的稅制結構優(yōu)化必須包含對政府行為的考量，這意味著需要對所涉及的區(qū)際經濟與財政關系有所了解，才能對“以稅收改善社會”做出更大貢獻。

經濟效率原則還涉及矯正市場失靈。消費領域有兩種主要的市場失靈：外部性，比如煙酒消費；劣效品，比如易招致肥胖的某些“垃圾食品”。在這里，消費稅的“特殊調節(jié)”可作為重要的矯正稅發(fā)揮作用。

四、從財政收入原則看消費稅

由于覆蓋了GDP和國民收入的絕大部分，消費稅的稅基十分廣闊，因而能以相對較低的稅率取得大量稅收。增值稅和所得稅與此類似，但征收管理的困難和復雜性大得多，籌措等額收入的超額負擔也大得多——源于對商業(yè)決策和區(qū)際資源流動性的更多扭曲。

除了稅基廣闊外，消費稅不易招致跨境業(yè)務和外地購買的特征，也使其特別適合大中國的中等規(guī)模的地方政府。以此言之，最適合作為地方主體稅種或與中央分享的主體稅種者，首推消費稅—甚至唯一地就是消費稅，作為全國性稅基也比個人所得稅更重要。自然資源稅更不合適作為地方稅，無論基于財政能力均等化還是禁止稅負轉嫁。

此外，消費稅作為地方稅或共享稅有助于擴大財產稅的潛力，這源于如下良性循環(huán)：一個轄區(qū)提供的公共服務質量越高，越有利于擴大本地消費（“人氣”），兩個方面都有利于提高本地的財產價值。目前中國的財產稅正處蓄勢待發(fā)的階段，“土地財政”的黃金時代已經或行將終結。在這種情況下，財產稅作為地方稅的主體性財源之一的吸引力與日俱增。然而，這種稅歷來不受歡迎，除非稅率“足夠地低”，這進一步要求財產價值“足夠地高”——可以拜消費稅所賜。在條件相對成熟時，財產稅還可以擴展到繼承稅或遺產稅?？傮w而言，財產稅在中國的中長期前景相當廣闊，在消費稅被精心設計與實施時尤其如此。

五、需要目的地規(guī)則的“加持”

雖然消費稅獨特的總額（購買力）課稅優(yōu)勢與征稅的地理位置無關，但把產地規(guī)則轉換為目的地規(guī)則依然很重要。與目的地規(guī)則不同，產地規(guī)則的唯一優(yōu)點是便利稅收征管與監(jiān)督。

產地規(guī)則根植于一個落伍的問題性觀點：收入所有權或收入來源歸誰，稅基和稅收就歸誰。如此，各種資源便大量轉移到稅收最多的富裕轄區(qū)，這在本質上是不公平的。在缺失轉移支付等工具調節(jié)的情況下，問題更加突出。

目前國際上普遍采用的是目的地規(guī)則。國際貿易中的出口退稅和進口國征稅，也是基于目的地規(guī)則。產地規(guī)則下，出口國征稅會干擾國際貿易的相對價格，目的地規(guī)則的運用（進口國征稅）則不會。

目的地原則的運用雖然對國際協(xié)調和稅務管理的要求更高，但這一缺點可輕易地被別的優(yōu)點抵消，包括達成與消費型增值稅的更好匹配。由于涉及鑒別可抵扣與不可抵扣的進項，收入型增值稅更難管理和執(zhí)行。

六、拓展消費稅范圍

明顯的是，把遠程下載交易下的終端消費納稅征稅范圍很重要，包括電子商務和其他數字化商業(yè)模式在內，無論數字化還是非數字化產品與服務。由于各種原因，特別是缺失顯著應稅存在，規(guī)模龐大且仍在迅速增長的此類消費中的相當一部分依然游離于征稅范圍之外，暴露出面對數字經濟發(fā)展時現行稅法的缺陷?？紤]到地方政府課征或分享大型流性稅基征的意愿相當強烈，特別是考慮到公平競爭的需要，此局面亟需扭轉。

其次，有必要賦予地方政府征收公共服務消費稅的適當權力，針對消費者自由選擇較高的服務類型，比如交通、供水、排水和垃圾處理。公共服務的自由選擇度可采用5個通用評估標準評估：服務特性（可分割性）、競爭潛力、責任適合性、使用者付費可能性、環(huán)境外部性。目前許多城市的地方管網嚴重老化，亟需籌措巨額資金維護更新，此類消費稅（“受益稅”或“使用費”）尤其合適。城市交通擁堵造成的各種社會代價（外部性）非常高，特別是節(jié)假日。僅此一項，消費稅的潛力就非?？捎^。鑒于招致可觀的外溢成本被轉嫁給社會，對交通擁堵的免費放行在經濟上和財政上并不適當。

公共服務消費稅對控制“公共產能過?！痹斐缮鐣岳速M很重要，但常被忽視。公共產能即政府財政投資或其資助的公共設施，比如城市公共交通系統(tǒng)和自來水系統(tǒng)。免費使用人為地制造虛假需求，即高于合理公共定價的過量需求。虛假需求制造“投資不足”的假象，在某種程度上被轉化為投資決策的依據，無形中日積月累地釀成重復投資與盲目投資，進而招致產能過剩，某些領域甚至相當嚴重。情勢仍在發(fā)展，但代價卻被低估。

概括地講，公共服務消費稅具有雙重意義：促進公共服務定價機制合理化，以及提供一種優(yōu)質、不至于危及宏觀經濟穩(wěn)定（過度舉債等）的財政融資來源。公共定價合理化對控制產能過剩及其負面后果很重要，因而具有促進政府角色轉變的潛力。從注重作為資產擁有者轉向注重作為服務提供者的轉變，正是服務型政府的題中之義。

公共定價合理化的其他益處至少包括：向愿意付費的人群提供合理數量與種類的服務，可使公共機構做出合理分配稀缺資源的決策以緩解供求矛盾。在這里，公共服務消費稅發(fā)揮著“價格發(fā)現和需求信息發(fā)現”的作用。如果提高收費導致服務需求迅速減少，這本身就是此項服務成本高于收益的明確信號，此時政府或機構需要做出決定：繼續(xù)保持當前的高價位？減少服務受益者數目？降低服務成本與標準以維持當前受益者數目？還是以稅收來源補貼這些服務？如果沒有與公共定價相關的需求面信息，決策依靠“拍腦門”的風險很高。

最后，拓展消費稅范圍的真正主戰(zhàn)場是“增改消”。增值稅設計進項抵扣機制的初衷，就是把稅負集中在終端消費上。這與消費稅基本原理完全相同，但消費稅可以輕易做到，而增值稅在實踐中近乎不可能，并且不可避免地造成各種難以長期承受的非意愿后果。美國曾經考慮過轉向增值稅，但因清醒地意識到實施代價過于高昂而放棄。歐盟在付出數十年的不懈努力后，增值稅才運轉良好?？紤]到國情、稅法體系健全性和行政能力等種種因素，可以認為，歐盟對中國完全沒有可比性。實踐中暴露出來的問題，已經足以證明轉型為消費稅的合理性和緊迫性。

七、整合與協(xié)調機制需相應跟進

強大而健康的消費型經濟和強大而文明的納稅人社會，都有賴消費稅扮演關鍵角色，支持這一角色的整合與協(xié)調機制因而至關緊要。

明顯的是：對于相同稅目而言，任何一個地區(qū)的實際稅率不能顯著地低于或高于某個臨界點，即足以引發(fā)系統(tǒng)性跨區(qū)購買的稅率差幅。全國統(tǒng)一稅率本身不足以保證不會出現實際稅率的區(qū)際差異。只要不至于引發(fā)大量跨境購買行為，賦予地方政府在消費稅率選擇上的某種靈活性有許多益處，包括撇開“稅率一刀切”的種種問題。

在協(xié)調機制良好的情況下，稅率區(qū)際差異較大也不會帶來多大問題。補償性征稅就是這樣的機制：低稅率賣方轄區(qū)可為高稅率買方轄區(qū)代征并轉交“平衡稅”，從而消除或減少為節(jié)稅目的之異地購買?？偟膩碚f，類似機制在美國州和地方政府中運行良好。

賦予地方政府選擇稅率的某種自主權益處很多，在轉移支付由上級政府單方面決定或者事前、事中、事后協(xié)商確定的情況下，尤其如此。一般地講，只要目的并非吸引外地購買，而是基于客觀公正的財政目的（無需高稅率），或者同樣客觀的社會目的（限制有害消費和鼓勵有益消費），稅率靈活性就是適當的和必需的。因此，在某些有效協(xié)調機制的“加持”下，消費稅可與財政自主性完美兼容，使地方政府關注和嘗試最優(yōu)滿足多樣性偏好，這與“以人民為中心”的發(fā)展理念完全合拍。

地方有權制定少量稅率可產生類似附加稅的效果。附加稅指中央統(tǒng)一界定稅基，地方政府按自己的稅率分享中央政府的稅收，既有助于增強自主性，而且原則上可提高地方公共支出效率，從而與現行收入分成體制形成鮮明對照。

除了補償性征稅機制外，其他兩個協(xié)調性機制也很重要：簡易登記機制和供應商代繳機制。前者規(guī)定賣方企業(yè)對目的地轄區(qū)負有義務，即在B2C下報告應稅銷售的消費者身份與所在地，以及在B2B下的免稅銷售是合法的向企業(yè)銷售；后者規(guī)定賣方向本地稅務機構納稅，由后者轉交給目的地轄區(qū)。兩個機制都容許保留地方政府對消費稅稅率的某種控制權，同時確保目的地規(guī)則即便在無應稅存在（遠程下載交易）時也可以被有效運用。

非常重要的是：在賦權地方政府稅率選擇權的情況下，中央政府和上級政府扮演監(jiān)督者角色很重要，以防范權力濫用誤用招致侵害當地消費者權益的風險。

目的地規(guī)則的運用還涉及復雜的利益補償問題，這是整合與協(xié)調問題的關鍵方面。產地轄區(qū)將損失稅收，目的地轄區(qū)將增加稅收?？紤]到兩類轄區(qū)具有較高的重疊性，許多轄區(qū)的凈損益將不會很大，但上級政府仍有必要通過調整收入分成比率，或者（一并）通過轉移支付予以調整，以維持區(qū)際財政利益格局基本穩(wěn)定。

主要難題在于：目的地規(guī)則的運用可能大量減少自然資源豐富轄區(qū)的收入，這些地區(qū)大多為欠發(fā)達地區(qū)，充分的利益補償因而尤其重要。除了其他機制外，賦權這些地區(qū)開征分離稅（severance tax）以補償自然資源成本，也可作為一種有效補償機制，其原理與原則類似企業(yè)提取折舊補償資產損耗。

特定的重要整合問題還包括價外稅和?？顚Ｓ谩?/p>

現行增值稅和消費稅下的價內稅模式把價格和稅單列示為一個總價格，稅單淹沒其中，以至消費者通常并不知曉也不關注自己購買行為的稅收影響。這會產生兩個主要后果：賣方可把全部或大部分稅負輕易轉嫁給消費者，以及切斷了財政收支聯(lián)結。如前所述，收支聯(lián)結正是服務型政府的財政基石。

基于社會目的，為某些稅目的消費稅建立?？顚Ｓ玫念A算機制很重要，比如把數額不菲的煙草稅收入或其某個比例專用于特定醫(yī)療服務項目，以減輕或控制與吸煙相關的各種負面后果。道路稅專用于道路維護與建設也很常見。

結語

現行間接稅的“稅制結構優(yōu)化”空間依然巨大，最優(yōu)選擇應是致力把全部稅負集中于終端消費，包括“增改消”、把遠程下載交易納入征稅范圍，以及把自由選擇度高的公共服務納入消費稅體系。整合和協(xié)調機制應相應跟進，包括把產地規(guī)則轉換為目的地規(guī)則。假以時日，這些努力將促成全球數一數二的大型消費在中國扎根、開花、結果。如此，無論就建設強大而健康的消費型與創(chuàng)新型國家而言，還是就建設強大而文明的納稅人社會與服務型政府而言，消費稅都將扮演獨特的關鍵角色。