以新修訂的行政處罰法實施為契機，結(jié)合稅務(wù)執(zhí)法實際，對稅收征管法進行修改，推動稅務(wù)執(zhí)法制度和規(guī)則完善。

行政處罰是對違反行政管理秩序行為的糾正和懲處，具有保障法律義務(wù)履行和矯正法律義務(wù)違反的機能，是稅務(wù)機關(guān)開展稅收管理的重要手段。筆者認為，應(yīng)以新修訂的行政處罰法實施為契機，結(jié)合稅務(wù)執(zhí)法實際，對稅收征管法進行修改，推動稅務(wù)執(zhí)法制度和規(guī)則完善。

規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法主體。在司法審查中，執(zhí)法主體適格是行政行為有效的首要條件?，F(xiàn)行的稅收征管法及其實施細則，明確各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和省以下稅務(wù)局的稽查局是執(zhí)法主體，稽查局專司逃稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。從法律理論和規(guī)范上分析，稅務(wù)所、省以下稅務(wù)局的稽查局其權(quán)力來自法律和行政法規(guī)的授權(quán)，必須在行政法規(guī)授權(quán)的權(quán)限和事務(wù)范圍內(nèi)行使處罰權(quán)。職能科學、權(quán)責法定是法治政府建設(shè)的內(nèi)在要求，筆者建議結(jié)合稅收征管法的修訂，將實施細則中的重要條款吸收進來，作為稅收征管法的組成部分，并明確總局稽查局和派駐稽查局的執(zhí)法主體地位，同時根據(jù)執(zhí)法力量配置和稅收管理需要，合理劃分稅務(wù)局和稽查局的事務(wù)管轄范圍，讓稽查局發(fā)揮打擊和震懾作用，避免過多介入稅收管理的日常性事務(wù)，提高稅務(wù)行政執(zhí)法的效率。

健全行政管轄規(guī)則。行政管轄權(quán)是行政主體之間就某一行政事務(wù)的首次處置所作的權(quán)限劃分，通常劃分為事務(wù)管轄權(quán)、地域管轄權(quán)、級別管轄權(quán)。行政處罰法第二十二條規(guī)定，行政處罰由違法行為發(fā)生地的行政機關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定。違法行為發(fā)生地包括行為著手地、實施地、經(jīng)過地和結(jié)果地等，涵蓋了違法行為各個階段所經(jīng)過的空間?，F(xiàn)有的制度設(shè)計主要圍繞稅款征收展開，由于處罰與稅務(wù)處理存在一定關(guān)聯(lián)性，且影響稅款的入庫地等財政問題，所以一般以違法行為的結(jié)果地（少繳稅款的結(jié)果）來確定管轄，即實踐中一般由納稅人的主管稅務(wù)機關(guān)進行處理。隨著打擊發(fā)票違法行為以及對自然人、電子商務(wù)征管的加強，建議從有利于案件查處的角度出發(fā)，強化違法行為著手地、實施地、經(jīng)過地稅務(wù)機關(guān)的管轄職責，及時查處違法行為。同時，建立稅務(wù)機關(guān)的級別管轄規(guī)則，明確上級稅務(wù)機關(guān)在特定情形下對下級稅務(wù)機關(guān)管轄范圍內(nèi)的案件具有直接管轄或者指定管轄的權(quán)力，解決集團企業(yè)管理、跨行政區(qū)域的重大案件以及有可能影響公正執(zhí)法案件的處理問題。

規(guī)范處罰實施時限。行政處罰法第六十條新增了關(guān)于處罰決定作出時限的規(guī)定，要求“自行政處罰案件立案之日起九十日內(nèi)作出處罰決定。法律、行政法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。及時作出處罰決定，既是讓受損的行政管理秩序得到恢復(fù)的要求，也是讓不確定的法律關(guān)系穩(wěn)定下來的需要，有利于督促行政機關(guān)及時調(diào)查收集證據(jù)和保護當事人的合法權(quán)益。當前日常稅務(wù)管理中，對于未申報等違法行為的處罰，稅務(wù)機關(guān)發(fā)出限期改正通知書以后，往往等納稅人前來辦稅時才作出處罰決定。在稅務(wù)稽查中，也存在檢查期間較長的現(xiàn)象。行政處罰法增加時限規(guī)定的同時，允許法律行政法規(guī)和規(guī)章作出例外規(guī)定，4月9日公布的《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定（征求意見稿）》第四十七條銜接了行政處罰法的規(guī)定，對期限延長的程序進行了規(guī)范，但范圍僅限于“稽查局”。建議稅收征管法修訂時結(jié)合稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的實際，在規(guī)范稅務(wù)行政處罰追究時效的同時，一并規(guī)范行政處罰決定的作出期間，提升執(zhí)法依據(jù)的效力，保障納稅人的合法權(quán)益。

完善文書送達規(guī)則。行政處罰法第六十一條第二款增加了處罰決定書等文書的傳真、電子郵件等送達方式，豐富了送達方式，降低了執(zhí)法成本?，F(xiàn)行的稅收征管法實施細則第八章專門規(guī)范了文書送達，將稅務(wù)行政處罰決定書納入稅務(wù)文書的范圍，但在公告送達的生效期限上與民事訴訟法存在沖突。2019年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅務(wù)文書電子送達規(guī)定（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2019年第39號），也未將稅務(wù)行政處罰決定書（簡易程序處罰的除外）納入電子送達的文書范圍。送達是行政行為作出以后的重要程序，一方面是為了使當事人知悉行政行為的內(nèi)容，另一方面也是行政行為產(chǎn)生外部效力的要件。送達程序在我國的民事訴訟法中有較為全面的規(guī)范，行政訴訟法也在附則中明確，關(guān)于期間、送達等，本法沒有規(guī)定的，適用民事訴訟法的相關(guān)規(guī)定。特別是近年來，最高人民法院多次出臺加強民事送達工作的司法解釋，提升送達的質(zhì)量和效率。建議在修訂稅收征管法時，完善處罰決定文書送達規(guī)則，同時將傳真、電子郵件等送達方式吸收進來，或者借鑒行政訴訟法的立法技術(shù)，直接準用民事訴訟法的送達規(guī)定。

（作者系國家稅務(wù)總局南京市稅務(wù)局公職律師、第六批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才學員）