原載《財(cái)會(huì)月刊》2021年第11期

一、現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)使命感缺失

從人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)文明的角度看， 會(huì)計(jì)不過是人類善意的一種實(shí)踐行為框架， 會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是人類善意的一個(gè)直接、具體且相對完整的表達(dá)。但是， 這種制度表達(dá)后， 有沒有在現(xiàn)實(shí)生活中達(dá)到善意的效果和目標(biāo)， 還需要通過會(huì)計(jì)的反映做出回答， 這是會(huì)計(jì)發(fā)展中非常重要的問題， 也是會(huì)計(jì)基本理論在以前傳統(tǒng)課堂上一直回避的問題。21世紀(jì)， 人類面臨著很多挑戰(zhàn)， 這些挑戰(zhàn)主要集中在經(jīng)濟(jì)和公司領(lǐng)域。從經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域看， 資源的配置如何體現(xiàn)公平與正義， 這不僅是一個(gè)國家的問題， 也是全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨的一個(gè)非常嚴(yán)峻的問題。從會(huì)計(jì)的角度或者公司的角度看， 要明白公司存在的價(jià)值究竟是什么？傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)上未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)是否能表達(dá)公司的價(jià)值？股東價(jià)值最大化和采用股東財(cái)富未來價(jià)值的折現(xiàn)來表示公司價(jià)值的方法， 是否能準(zhǔn)確地體現(xiàn)公司存在的價(jià)值？這些問題已經(jīng)不能停留在抽象的理論層面， 而是一個(gè)嚴(yán)肅的現(xiàn)實(shí)問題。在這樣的背景下， 會(huì)計(jì)理論擔(dān)負(fù)著一個(gè)很重要的使命， 就是明確地告訴大家什么是會(huì)計(jì)？同時(shí)， 也間接地回答了什么不是會(huì)計(jì)， 為我們審視并理解、改進(jìn)現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)， 提供了一個(gè)無可置疑的、權(quán)威性的共識(shí)性框架。

會(huì)計(jì)發(fā)展過程中會(huì)碰到各種問題， 比如安然公司的會(huì)計(jì)人員利用企業(yè)合并做出一份誤導(dǎo)投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表， 這不應(yīng)是會(huì)計(jì)。于是， 美國出臺(tái)了《薩班斯—奧克斯利法案》（簡稱《SOX法案》或《索克思法案》）。雷曼事件后， 大家都對公允價(jià)值會(huì)計(jì)進(jìn)行反思， 普遍認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益的計(jì)量方式并不完全滿足公允價(jià)值會(huì)計(jì)的內(nèi)在要求， 以股票的價(jià)格來替代股票的市場價(jià)值， 稍微有經(jīng)濟(jì)學(xué)常識(shí)的人就能明白， 這實(shí)在過于簡單化了。按經(jīng)濟(jì)學(xué)常識(shí)， 價(jià)值和價(jià)格根本就是兩回事， 盡管西方經(jīng)濟(jì)學(xué)有一個(gè)非?！靶M惑人心”的市場有效性理論， 但是市場的有效性， 目前在全球范圍內(nèi)特別是發(fā)展中國家仍是一個(gè)無法證明的現(xiàn)實(shí)。到底是應(yīng)該相信市場還是懷疑市場？如果只是天真地相信市場的有效性， 當(dāng)面對市場出現(xiàn)的各種問題的時(shí)候， 我們就會(huì)非常彷徨。這樣的背景下， 會(huì)計(jì)也面臨著非常嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)， 這些挑戰(zhàn)不止是在制度和實(shí)務(wù)層面， 還直接觸及最基本的會(huì)計(jì)理念乃至?xí)?jì)的靈魂。

在會(huì)計(jì)的基本理論層面， “什么是會(huì)計(jì)”在某種意義上就回答了這個(gè)問題。如果說會(huì)計(jì)通過一種制度的實(shí)施， 沒有很好地激發(fā)或者表達(dá)人類的善意， 反而成為人類不良行為的幫兇， 甚至為虎作倀， 那顯而易見， 這種會(huì)計(jì)制度就不是人類文明需要的東西， 更不是人類文明所允許的。因此， 把會(huì)計(jì)建立在善的基礎(chǔ)上是非常重要的， 善可以有大善和小善， 但是無論如何， 善意總歸是表達(dá)了一種個(gè)體對于整體的有益貢獻(xiàn)。這種有益從狹義的角度講是對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有貢獻(xiàn)的， 從廣義的角度講是對行業(yè)、國家和民族甚至于整個(gè)人類和自然是有貢獻(xiàn)的。所以， 善的程度可以不一樣， 但是體現(xiàn)、激發(fā)、鼓勵(lì)人類善意表達(dá)應(yīng)該是會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本面。當(dāng)用這樣的道理來具體分析現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題的時(shí)候， 以往很多的疑惑就一掃而空了。

二、找回會(huì)計(jì)初心

前面講的“會(huì)計(jì)是什么”實(shí)際上是回答了什么不是會(huì)計(jì)， 不能把什么東西都放到會(huì)計(jì)當(dāng)中去， 不能把會(huì)計(jì)已經(jīng)超越邊界做了很多不好的事情也歸納到會(huì)計(jì)的基本面。接下來， 需要回答會(huì)計(jì)基本理論的第二個(gè)問題：什么是會(huì)計(jì)？應(yīng)該說， 會(huì)計(jì)是什么， 回答了會(huì)計(jì)的理想；而什么是會(huì)計(jì)， 則更多地是解釋了會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)。會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)是一個(gè)漫長的歷史發(fā)展過程， 我們只能從既有的會(huì)計(jì)歷史文獻(xiàn)與成果中， 整體考察這樣的會(huì)計(jì)展示了一種什么樣的自我。

在思考問題、分析問題、判斷問題的時(shí)候， 必須要講邏輯。邏輯的核心是方法論， 方法論是一種形而上的問題。所謂方法論， 是指用怎樣的一種框架來看世界。筆者在這里運(yùn)用的是德國哲學(xué)家康德的經(jīng)典性框架?？档碌恼軐W(xué)思想很豐富， 其中最重要的認(rèn)知基本框架是：世界在他的哲學(xué)領(lǐng)域是兩個(gè)世界， 一個(gè)叫現(xiàn)實(shí)的世界， 一個(gè)叫理想的世界（理性的世界）。他認(rèn)為， 一個(gè)人存在于世界當(dāng)中是現(xiàn)實(shí)的， 但作為現(xiàn)實(shí)的人， 不要忘記有兩樣?xùn)|西是你必須經(jīng)常去看、經(jīng)常去想的， 也就是抬頭看的、低頭想的：抬頭是無邊無際的宇宙與自然， 低頭是每個(gè)人心中的道德法則。同時(shí)， 康德也認(rèn)為， 這兩樣?xùn)|西是先于我們?nèi)祟惔嬖诙嬖诘模?如果我們?nèi)祟惖拇嬖诳梢詿o視這個(gè)框架， 那么人類將是一個(gè)邪惡的物種而遭自然淘汰。這種認(rèn)識(shí)框架也是本文試圖讓大家接受的框架。

1. 會(huì)計(jì)應(yīng)擁有自己的精神世界。在討論“什么是會(huì)計(jì)”的問題時(shí)， 本文按照前面一般概念分析、歷史研究、分析思考這“三段論”進(jìn)行。

讀書非常重要， 前人的經(jīng)典名著， 特別是幾代人傳下來被大家都認(rèn)可的， 對人類認(rèn)知世界非常有用的這些框架， 我們的學(xué)習(xí)和研究必須熟練掌握。對這種基本認(rèn)知框架的了解與運(yùn)用， 是一個(gè)極具挑戰(zhàn)性的過程。在開展研究之前， 如果不去多讀些經(jīng)典名著， 沒有很好地建立必要的認(rèn)知起點(diǎn)， 那么就很難保證研究過程中不出差錯(cuò)。最糟糕的是， 如果研究者奉行的認(rèn)知框架是有問題的， 那么學(xué)術(shù)交流中很容易誤入歧途?？膳碌氖牵?如果你在學(xué)術(shù)上已走上了邪路， 還依然昂首闊步、大義凜然， 這就有點(diǎn)可憐甚至可惡了。

會(huì)計(jì)研究發(fā)展過程中曾有一本公認(rèn)的經(jīng)典即美國會(huì)計(jì)學(xué)家A.C.利特爾頓所著的《1900年以前會(huì)計(jì)的演進(jìn)》， 這本書論述的是關(guān)于1900年以前的會(huì)計(jì)的研究。利特爾頓總結(jié)了西方會(huì)計(jì)， 他認(rèn)為近代會(huì)計(jì)發(fā)展過程有明顯的不足， 集中表現(xiàn)為一點(diǎn)即缺乏理論。什么是理論？要有理還要有論， 現(xiàn)在的會(huì)計(jì)嚴(yán)格說起來， 不能說已經(jīng)具備了理論， 充其量只是有關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的說明。譬如， 復(fù)式記賬的最大特點(diǎn)是一分為二， 賬簿如此， 資產(chǎn)負(fù)債表亦如此。會(huì)計(jì)信息生成與處理過程最大的特點(diǎn)， 就是所有的信息都是一分為二地表達(dá)。例如一個(gè)業(yè)務(wù)發(fā)生了， 既有借方又有貸方， 這是規(guī)律， 這句話其實(shí)是毫無道理的， 就像問人為什么生下來就有兩只手、兩條腿一樣， 這是任何人都難以回答的問題。對此類難以說出關(guān)系的問題， 西方習(xí)慣認(rèn)為這不是人類非要回答的問題， 因?yàn)樗痪哂锌沈?yàn)證性。

不過， 會(huì)計(jì)和人類身體的自然結(jié)構(gòu)是兩碼事， 因?yàn)槿祟惖纳眢w結(jié)構(gòu)是一種自然問題， 對于自然界中的很多問題， 人類至今限于智力與經(jīng)驗(yàn)而無法回答。但會(huì)計(jì)是人類自己創(chuàng)造的一種制度， 既然是人造的東西， 就可以從人類建立、創(chuàng)造、設(shè)計(jì)這種制度的源頭， 找到產(chǎn)生這種制度的初衷， 這點(diǎn)非常重要。建立、設(shè)計(jì)這個(gè)制度的初衷也是我們研究的起點(diǎn)， 研究會(huì)計(jì)的歷史， 無非是要確定實(shí)際存在并發(fā)揮作用的會(huì)計(jì)， 與人類設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度的初衷是否一致， 有無差異？這些差異表現(xiàn)在哪些方面以及差異程度如何？這些差異使現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了哪些問題？如何認(rèn)識(shí)并縮小這種差異？會(huì)計(jì)歷史不只是表明會(huì)計(jì)一路是怎么走來的， 更重要的是要表明會(huì)計(jì)一路走來曲折復(fù)雜的過程， 如何回歸初衷？對這些問題的系統(tǒng)解答， 有助于人類加深對不同時(shí)間與空間下對各種會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理解， 從而立足人類創(chuàng)造制度初始定位， 對具體復(fù)雜的各會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)， 作出中肯評價(jià)， 以便于為特定背景下的現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展提供自我認(rèn)知并形成改進(jìn)完善共識(shí)的理論框架。

利特爾頓一針見血地指出， 當(dāng)代會(huì)計(jì)發(fā)展最大的缺陷是缺乏必要的理論。換句話說， 我們目前學(xué)習(xí)的既有的各種會(huì)計(jì)理論， 根本無法使人們深刻地認(rèn)清錯(cuò)綜復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。事實(shí)上， 在對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些規(guī)定上， 經(jīng)常缺乏令人信服的道理。當(dāng)處于這樣的窘境時(shí)， 會(huì)計(jì)往往以“這是一種慣例”搪塞過去。英國的一位會(huì)計(jì)學(xué)家在面臨對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)疑的時(shí)候表示：目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多的像是一種交通規(guī)則， 根本沒有必要回答這樣做的道理， 即“為什么”。很難想象一貫以嚴(yán)謹(jǐn)著稱的會(huì)計(jì)居然在對基本工作依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上， 以一個(gè)很不嚴(yán)肅的“慣例”予以解釋。會(huì)計(jì)的嚴(yán)肅性與科學(xué)性， 在這一點(diǎn)上已蕩然無存?？傊?， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是一種交通規(guī)則的說法， 間接地表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上無理可講， 只要大家認(rèn)同就行了。正因如此， 在很長一段時(shí)間內(nèi)， 會(huì)計(jì)知識(shí)、會(huì)計(jì)理論與制度很難上升到科學(xué)層面， 會(huì)計(jì)職業(yè)與工作難以樹立并擁有基本的社會(huì)尊嚴(yán)， 更不要去奢望能成為人類認(rèn)知并管理經(jīng)濟(jì)的共識(shí)。

利特爾頓還有一本專著叫《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》， 該書對會(huì)計(jì)性質(zhì)、職能和制度基本組成以及計(jì)量基礎(chǔ)作出了系統(tǒng)的理論總結(jié)， 從而為理解現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)為什么這樣， 提供了一個(gè)具有相當(dāng)思辯性的解釋。在認(rèn)真鉆研這本書后， 就可以理解為什么會(huì)計(jì)要進(jìn)行貨幣計(jì)量、復(fù)式記賬、定期盤點(diǎn)， 以及為什么會(huì)計(jì)要基于歷史成本之上等問題。這本書回答了會(huì)計(jì)中的很多基本理論， 為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論“大廈”的建設(shè)作出了奠基性貢獻(xiàn)。但是， 現(xiàn)在來看這本書已無法解釋21世紀(jì)到現(xiàn)在會(huì)計(jì)面臨的許多重大的挑戰(zhàn)。同時(shí)， 利特爾頓也未能從人類文明進(jìn)步高度來定位會(huì)計(jì)制度的基本目標(biāo)與功能作用。如20世紀(jì)下半葉以來， 日益復(fù)雜的市場給會(huì)計(jì)計(jì)量帶來嚴(yán)峻挑戰(zhàn)， 此時(shí)利特爾頓研發(fā)的會(huì)計(jì)理論就顯得捉襟見肘了。說到底， 利特爾頓為了回答“會(huì)計(jì)是什么”問題， 作出了開創(chuàng)性貢獻(xiàn)， 該理論對利特爾頓所處時(shí)代的會(huì)計(jì)具有很強(qiáng)的解釋力。但是， 利特爾頓沒有回答“什么是會(huì)計(jì)”這一問題。筆者認(rèn)為， 明確地回答“什么是會(huì)計(jì)”問題事關(guān)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向與基本動(dòng)力， 可以把現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)帶入一個(gè)清澈透明、閃耀著會(huì)計(jì)星光的天空中， 使蕓蕓眾生心中， 都能擁有一個(gè)彌漫著會(huì)計(jì)初衷（精神）清新空氣的星空， 從而使會(huì)計(jì)職業(yè)理念的基本結(jié)構(gòu)具有了“免疫”功能， 會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)自此有了自我反省與糾錯(cuò)改進(jìn)的能力。因此， 開展對“什么是會(huì)計(jì)”的深入研究， 實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度與人類文明進(jìn)步的有效互動(dòng)， 以形成對變革改進(jìn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有實(shí)質(zhì)性指導(dǎo)作用的會(huì)計(jì)基本理論， 是亟需現(xiàn)代會(huì)計(jì)作出深入研究并提供科學(xué)理論成果的重大課題。

2. 會(huì)計(jì)：反映還是估價(jià)。在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)討論中， 當(dāng)會(huì)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)時(shí)， 事實(shí)上隱含著兩個(gè)截然不同的基礎(chǔ)：是反映系統(tǒng)， 還是估值系統(tǒng)？估值是針對未來的， 而反映只是針對迄今為止已經(jīng)發(fā)生的， 沒有發(fā)生的未來不叫反映， 叫預(yù)測。如果是估值就必須包括未來， 因此， 會(huì)計(jì)在現(xiàn)實(shí)生活中必須明白自己承擔(dān)著什么樣的角色。當(dāng)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的客觀性、可靠性， 這是立足于會(huì)計(jì)的反映角色；當(dāng)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)提供的信息必須滿足決策需要， 則會(huì)計(jì)無疑扮演著估值角色。就此而言， 現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論確實(shí)存在著難以自圓其說的不足。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供與決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息， 但是在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中， 從交易、業(yè)務(wù)、事項(xiàng)以及定期記賬、盤點(diǎn)、編制報(bào)表、報(bào)表分析這一整套工作結(jié)束后， 會(huì)計(jì)提供的信息只是履行了對已經(jīng)發(fā)生的過去一段時(shí)間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的如實(shí)反映功能而已。這說明在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中， 是難以找到?jīng)Q策相關(guān)的影子的。以會(huì)計(jì)最基本組成部分的成本會(huì)計(jì)而言， 課堂上往往講得十分復(fù)雜， 給初學(xué)會(huì)計(jì)者造成會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)起來比較困難的感覺。其實(shí)， 成本會(huì)計(jì)說到底就是一種時(shí)空觀。雖然平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法和逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的計(jì)算比較復(fù)雜， 但基本原理非常簡單。企業(yè)規(guī)模很大， 時(shí)間、空間會(huì)形成多層結(jié)構(gòu)， 只要弄清楚不同的時(shí)間、空間在業(yè)務(wù)領(lǐng)域的有機(jī)疊加關(guān)系， 再復(fù)雜的成本也可以計(jì)算出來。我們在課堂上講述成本會(huì)計(jì)原理應(yīng)用時(shí)往往人為地使時(shí)間、空間在企業(yè)形成多層疊加， 造成較多理解障礙。有時(shí)疊加一次、有時(shí)疊加兩次， 以至于多層疊加， 使得理解真實(shí)成本的關(guān)鍵在于我們能不能理清疊加的時(shí)空關(guān)系， 稍有疏忽就會(huì)導(dǎo)致成本計(jì)算錯(cuò)誤。

這表明， 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核心只是一種計(jì)量， 一種反映“已發(fā)生”經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的計(jì)量， “已”是存在的概念， “發(fā)生”也是一種存在；“已”是靜態(tài)概念， “發(fā)生”是動(dòng)態(tài)概念。但不論是“已”還是“發(fā)生”， 它們都只屬于并歸結(jié)為過去和現(xiàn)在， 不可能也無法包括任何未來。即使是應(yīng)收、應(yīng)付賬款， 也是已經(jīng)發(fā)生的概念， 人欠、欠人的債， 必然是“過去已經(jīng)發(fā)生的收付義務(wù)， 必須在約定的未來切實(shí)履行”的責(zé)任， 所以筆者反復(fù)強(qiáng)調(diào)， 會(huì)計(jì)核心是交易， 本質(zhì)是契約， 而契約是必須履行的承諾。這樣就不難理解， 為什么會(huì)計(jì)要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制。這個(gè)已發(fā)生是基于權(quán)責(zé)（應(yīng)收、應(yīng)付例中， 為收的權(quán)力與付的責(zé)任）：權(quán)是所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)；責(zé)是資產(chǎn)的經(jīng)營管理責(zé)任， 資本的保值、增值責(zé)任。所以， 會(huì)計(jì)中的每一個(gè)概念都有很豐富的內(nèi)容， 不是簡單的空洞的口號(hào)。從某種意義上講， 權(quán)責(zé)規(guī)范了交易的落腳點(diǎn)， 交易超過權(quán)責(zé)的范圍之外， 會(huì)計(jì)就無法解決， 這也為會(huì)計(jì)確認(rèn)了邊界。如此無非說明， 現(xiàn)在的會(huì)計(jì)理論是怎樣解釋了會(huì)計(jì)的現(xiàn)行做法。就此看， 利特爾頓的《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書， 對以上內(nèi)容確實(shí)作出了很精辟的論述。

現(xiàn)在獲取知識(shí)的途徑很多也很便捷， 但是做研究還是要以經(jīng)典的文獻(xiàn)作為參考， 建議仔細(xì)閱讀利特爾頓的會(huì)計(jì)經(jīng)典——《1900年以前會(huì)計(jì)的演進(jìn)》， 還有美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家查特菲爾德的《會(huì)計(jì)思想史》。后者對世界會(huì)計(jì)思想的發(fā)展脈絡(luò)描述精當(dāng)， 其中有很多的論述都非常經(jīng)典， 比如“會(huì)計(jì)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展是反映性的”。這比“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展， 會(huì)計(jì)越重要”的含義更豐富， 更切合會(huì)計(jì)發(fā)展的基本面。

馬克思在《資本論》的第三卷中指出：“生產(chǎn)過程越是按社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行， 越失去純粹個(gè)人的性質(zhì)， 作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要?！币簿褪钦f， 會(huì)計(jì)對整個(gè)社會(huì)， 對于價(jià)值創(chuàng)造會(huì)越來越重要。工業(yè)社會(huì)發(fā)展最大的特點(diǎn)是規(guī)模越來越大， 分工越來越精細(xì)化， 這種分工協(xié)作導(dǎo)致的后果會(huì)在全球范圍內(nèi)形成最合理的產(chǎn)業(yè)鏈即價(jià)值鏈， 這樣的過程就越來越社會(huì)化。這種情況下， 資源可以在全社會(huì)得到更加有效的配置和使用， 這也是市場經(jīng)濟(jì)的魅力所在。亞當(dāng)·斯密在《國富論》中講到， 專業(yè)化分工協(xié)作導(dǎo)致各企業(yè)為競爭主體的市場， 正的市場必須具有充分、有效競爭之本性， 這樣的競爭不是坑蒙拐騙， 是建立在資源的有效配置基礎(chǔ)上的一種競爭， 這種競爭的結(jié)果是全球范圍內(nèi)的有效配置資源。從這個(gè)角度來看， 經(jīng)濟(jì)全球化是不可阻擋的。只有這樣， 才能使人類擁有的有限資源在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)有效的配置和使用， 而全球市場的良性運(yùn)行， 必然需要有力的會(huì)計(jì)制度予以保障。

會(huì)計(jì)的發(fā)展對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是有反映的， 有什么樣的經(jīng)濟(jì)就有什么樣的會(huì)計(jì)。在會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)的關(guān)系中， 人們已完全接受了經(jīng)濟(jì)決定會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)， 習(xí)慣于把會(huì)計(jì)看作一面鏡子。但是， 鏡子有兩種， 一種是平面鏡， 另一種是哈哈鏡。查特菲爾德認(rèn)為， 鏡子很重要， 有什么樣的鏡子就反映什么樣子， 但是現(xiàn)在同樣的經(jīng)濟(jì)在會(huì)計(jì)這一面鏡子中能夠照出很多不同的樣子。會(huì)計(jì)界大談?dòng)喙芾恚?大概正是會(huì)計(jì)界這種忐忑心態(tài)的直接反映， 盈余管理可能已隱含著一種我們很不情愿承認(rèn)更不愿意接受的假定——會(huì)計(jì)已經(jīng)是一面哈哈鏡而不是平面鏡。哈哈鏡會(huì)計(jì)是一個(gè)變形的會(huì)計(jì)， 是喪失了靈魂的會(huì)計(jì)， 這種會(huì)計(jì)并不是我們想要的。

依筆者理解， 《會(huì)計(jì)思想史》一書把會(huì)計(jì)看作是反映性的， 可以引發(fā)我們對會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的很多思考。查特菲爾德還把會(huì)計(jì)放到人類歷史發(fā)展的長河中去看， 他認(rèn)為只有一件事情值得好好去面對， 那就是復(fù)式記賬， 言外之意， 1494年以后會(huì)計(jì)才能上升到人類文明的高度予以考察。但是， 這種認(rèn)識(shí)顯然遺漏了東方包括我們中國的存在。雖然， 查特菲爾德在后面也肯定了中國周朝的預(yù)算和內(nèi)部控制， 他根據(jù)一篇1949年發(fā)表的周朝的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)， 認(rèn)為周朝的預(yù)算和內(nèi)部控制在當(dāng)時(shí)是“無與倫比”的?，F(xiàn)在， 我們僅綜合《周禮》《禮記》《禮儀》即“三禮”， 就會(huì)發(fā)現(xiàn)極其豐富的有關(guān)預(yù)算與內(nèi)部控制的做法與規(guī)定。因此， 就《會(huì)計(jì)思想史》而言， 查特菲爾德對于西方的會(huì)計(jì)介紹十分完整且影響深遠(yuǎn)， 但是對于東方的會(huì)計(jì)缺乏應(yīng)有的關(guān)注。

另外， 經(jīng)濟(jì)的不文明肯定會(huì)反映在會(huì)計(jì)的不文明上。由此， 當(dāng)一個(gè)社會(huì)鋪天蓋地的會(huì)計(jì)信息有很多問題的時(shí)候， 那可能不完全是會(huì)計(jì)的問題， 而是說明經(jīng)濟(jì)基本面產(chǎn)生了問題， 所以說會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀某種意義上折射出經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀， 這一點(diǎn)是毫無疑問的。

3. 人類文明與會(huì)計(jì)境界。前面有關(guān)會(huì)計(jì)的理想與現(xiàn)實(shí)談了這么多， 那么面對非常困惑的會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)， 會(huì)計(jì)理論如何才能有所作為呢？在1903年美國哈佛大學(xué)的畢業(yè)典禮上， 一位博士的即興演講影響了世界教育界很多人。這位博士就是后來20世紀(jì)偉大的心理學(xué)家威廉·詹姆斯， 他演講的題目叫《真正的哈佛》。這個(gè)演講， 我們現(xiàn)在讀來還是受益匪淺， 他認(rèn)為， 真正的哈佛不是你看見的那個(gè)哈佛， 而是你看不見的哈佛。這個(gè)看不見的哈佛才是存在于社會(huì)公眾和師生心中的哈佛， 這個(gè)哈佛才是贏得社會(huì)尊重和師生真正向往的精神殿堂。當(dāng)然， 這也定義了現(xiàn)實(shí)存在的哈佛和精神存在的哈佛。

學(xué)校的教育能給學(xué)生帶來什么， 高校會(huì)計(jì)教育應(yīng)該賦予會(huì)計(jì)學(xué)生什么？《會(huì)計(jì)基本理論》課程試圖參照詹姆斯的框架， 指出真正的會(huì)計(jì)不是我們看得見的現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)而是看不見的理想會(huì)計(jì)。前文花了很多篇幅試圖解釋看不見的、存在于心中的會(huì)計(jì)到底是什么， 但是面對現(xiàn)實(shí)中看得見的會(huì)計(jì)我們該怎么辦？這是接下來要完成的任務(wù)。

三、形成現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的三大核心觀念

按利特爾頓的說法， 現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系的形成與下述三個(gè)核心概念直接相關(guān)。

1. 有限責(zé)任。一個(gè)公司從無限責(zé)任到有限責(zé)任， 公司制的完善帶來了會(huì)計(jì)的革命性變革。有限責(zé)任要求會(huì)計(jì)以注冊資本為主體。所以， 在會(huì)計(jì)理論發(fā)展史上， 基于資本權(quán)益發(fā)展出了一系列很重要的理論， 從凈資產(chǎn)到股東權(quán)益、凈收益、凈流量， 體現(xiàn)了資本逐利的內(nèi)在邏輯， 這個(gè)邏輯決定了資本本性顯現(xiàn)的主要形式與具體內(nèi)容。資本的最基本特征是盈利， 因此傳統(tǒng)的三張報(bào)表回答了有關(guān)錢的三個(gè)方面：資產(chǎn)負(fù)債表回答有沒有錢；損益表回答掙不掙錢；流量表回答怎么花錢。這三個(gè)有關(guān)錢的問題， 說清楚了這個(gè)公司有關(guān)資本的基本面， 所以有限責(zé)任是決定現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論框架的第一個(gè)基礎(chǔ)性概念。

2. 持續(xù)經(jīng)營。當(dāng)公司成為法人的時(shí)候， 有兩大假定。法人不是自然人， 法人是超越自然人的一種存在， 這種存在能把公眾寄托的一種責(zé)任永遠(yuǎn)擔(dān)當(dāng)下去， 這點(diǎn)非常重要。盡管我們作為自然人， 一生也是一種責(zé)任存在， 但自然人所負(fù)的責(zé)任都是有限的， 這種有限性是由于人的生命有限。社會(huì)發(fā)展是可持續(xù)的， 若使生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)完全由自然人主宰， 則必然難以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)。于是， 人類創(chuàng)造了法人這種組織形態(tài)， 可以超越自然人生命有限之局限。

法人的組織形態(tài)有兩大假定：一是法人是沒有利益偏向的；二是法人應(yīng)該是永遠(yuǎn)存在的。

因?yàn)榫邆淞诉@兩個(gè)特征， 所以法人具有了持續(xù)經(jīng)營的“基因”。但是， 法人這種持續(xù)經(jīng)營的本性， 在現(xiàn)實(shí)生活中必然受到來自法人組織成員的“侵蝕”。為此， 社會(huì)在基本制度層面， 應(yīng)該通過制定一個(gè)對所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有強(qiáng)制力的行為框架， 以使經(jīng)濟(jì)組織所有崗位成員履職， 具有事先約定的行為準(zhǔn)則。這種對經(jīng)濟(jì)組織所有活動(dòng)發(fā)揮行為框架意義的準(zhǔn)則的需求， 就形成了現(xiàn)實(shí)生活中的會(huì)計(jì)制度。如此， 法人的持續(xù)經(jīng)營， 就成為現(xiàn)實(shí)中建立會(huì)計(jì)制度的基本立足點(diǎn)。

當(dāng)然， 現(xiàn)實(shí)生活中， 會(huì)計(jì)在實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營這一基本目標(biāo)過程中， 往往受到各種因素的干擾。這種影響， 首先來自于經(jīng)濟(jì)組織本身內(nèi)在結(jié)構(gòu)功能作用。當(dāng)前， 經(jīng)濟(jì)組織基本上都是科層制。經(jīng)典科層制具有兩大基本特征：一是考試， 二是任期制。所有組織成員的崗位升遷與行為效果都必須接受嚴(yán)格的考評， 這種考評既建立在會(huì)計(jì)提供的有關(guān)信息基礎(chǔ)上， 又對具體會(huì)計(jì)信息的生成、加工與使用產(chǎn)生直接影響?？茖又频诙筇攸c(diǎn)任期制， 在各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中容易滋生組織成員利益訴求的短期最大化行為， 從而可能對持續(xù)經(jīng)營理念產(chǎn)生顛覆性的影響。作為與現(xiàn)實(shí)管理融為一體的會(huì)計(jì)， 自然會(huì)迎合這樣短期利益最大化， 從而不由自主地背離對社會(huì)的基本承諾。由此可見， 科層制使法人和自然人之間形成了一種非常復(fù)雜的關(guān)系， 所有的法人都是由自然人經(jīng)營和所有的， 而每個(gè)自然人生命是有限的， 但是法人本質(zhì)上是無限的， 這種有限與無限之間的矛盾， 使得以持續(xù)經(jīng)營為基本立足點(diǎn)的會(huì)計(jì)， 很難順利地踐行其在實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營目標(biāo)方面的各種承諾。會(huì)計(jì)在實(shí)現(xiàn)繼續(xù)經(jīng)營目標(biāo)這一基本層面上， 其制度定位與實(shí)務(wù)操作之間出現(xiàn)了并不協(xié)調(diào)的尷尬局面。盡管如此， 現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的改進(jìn)完善， 都毫無例外地以更充分體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營內(nèi)在要求為主要目標(biāo)。立足人類社會(huì)文明進(jìn)步的基本要求， 協(xié)調(diào)自然人與法人在實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營目標(biāo)過程中的矛盾， 成為不斷完善會(huì)計(jì)制度的動(dòng)機(jī)和目標(biāo)。

當(dāng)然我們還應(yīng)該明白， 四大會(huì)計(jì)假設(shè)當(dāng)中， 最為重要的前提假設(shè)是“會(huì)計(jì)主體”。會(huì)計(jì)主體假設(shè)， 是讓法人和自然人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有確定的利益邊界。會(huì)計(jì)守住了法人主體地位， 也就為市場經(jīng)濟(jì)的良性運(yùn)行奠定了基礎(chǔ)。

回到持續(xù)經(jīng)營假設(shè)， 它確實(shí)為現(xiàn)代會(huì)計(jì)正確反映一定時(shí)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程與結(jié)果的效率效果提供了極大方便。如果沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)， 會(huì)計(jì)對一些具有長期影響的業(yè)務(wù)就無法進(jìn)行跨期處理， 只能永遠(yuǎn)停留在17世紀(jì)形成的那種項(xiàng)目制核算水平。這種17世紀(jì)流行于荷蘭、葡萄牙、西班牙的會(huì)計(jì)， 適應(yīng)“做一單生意， 大家就集資買船、雇人， 然后去長途貿(mào)易， 一開始只是一些海盜行為”這樣的會(huì)計(jì)對象， 其最大特點(diǎn)是一個(gè)業(yè)務(wù)一次會(huì)計(jì)， 上一個(gè)業(yè)務(wù)與下一個(gè)業(yè)務(wù)不具有必然的連續(xù)性， 根本不存在持續(xù)經(jīng)營的任何需要。然而， 工業(yè)社會(huì)的最大特點(diǎn)就是企業(yè)有固定的場所、人員、工藝與產(chǎn)品。而這種固定就使得企業(yè)擁有經(jīng)營長期穩(wěn)定發(fā)展的內(nèi)在要求。持續(xù)經(jīng)營既是法人的一種內(nèi)在要求， 也是人類進(jìn)入工業(yè)時(shí)代工業(yè)化發(fā)展的必然結(jié)果。如果缺乏這樣的基本認(rèn)識(shí)， 就很難理解美國對工業(yè)文明的兩大突出貢獻(xiàn)：福特制（生產(chǎn)大規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)化）和泰羅制（管理的流程化、標(biāo)準(zhǔn)化）。正是這兩大杰出貢獻(xiàn)， 給現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展注入了新的活力， 成為完善現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的主要驅(qū)動(dòng)力。反之， 會(huì)計(jì)對美國工業(yè)文明兩大貢獻(xiàn)的形成， 發(fā)揮了基礎(chǔ)性的作用。我們循著會(huì)計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在的主要軌跡， 對利特爾頓把“持續(xù)經(jīng)營”看作對現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展具有決定性影響的第二個(gè)概念， 產(chǎn)生了強(qiáng)烈的共鳴。

3. 受托責(zé)任。利特爾頓在《1900年以前會(huì)計(jì)的演進(jìn)》中談到， 影響會(huì)計(jì)、決定會(huì)計(jì)借貸體系的第三個(gè)概念是受托責(zé)任。受托責(zé)任既是政治概念， 也是經(jīng)濟(jì)概念。政治的受托責(zé)任就是民主， 是政府官員對選民的承諾；經(jīng)濟(jì)的受托責(zé)任是經(jīng)營者對全體股東的承諾， 這是一種狹義的受托責(zé)任， 反映的是經(jīng)營權(quán)對所有權(quán)的一種承諾， 最后演變成經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)之間的委托代理關(guān)系。但是在后來的實(shí)踐當(dāng)中， 這樣的一種委托代理關(guān)系又演化為除所有者和經(jīng)營者外， 還包括員工、供應(yīng)商、客戶甚至整個(gè)生態(tài)環(huán)境與企業(yè)的關(guān)系， 從而大大豐富了現(xiàn)代企業(yè)受托責(zé)任的內(nèi)容。當(dāng)前， 委托代理關(guān)系具有更廣泛的含義， 具體表現(xiàn)為債權(quán)人和股東之間的關(guān)系、大股東和小股東之間的關(guān)系、控股股東和其他股東之間的關(guān)系， 還表現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部如高層管理、中層管理與基層之間的關(guān)系， 工人和管理層之間的關(guān)系。這些林林總總的委托代理關(guān)系， 極大地豐富了企業(yè)受托責(zé)任的內(nèi)涵， 從而給會(huì)計(jì)發(fā)展帶來了很多挑戰(zhàn)。

為了適應(yīng)兩權(quán)分離前提下企業(yè)履行受托責(zé)任的內(nèi)在要求， 把保證股東對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營動(dòng)態(tài)了解作為首要工作目標(biāo)， 產(chǎn)生了以定期報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量為主要目的的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。為了使這種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對外公開的信息具有可靠性， 相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)不僅制定了嚴(yán)密的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 還在社會(huì)層面建立了一個(gè)專門的保障制度即審計(jì)， 由此產(chǎn)生了一個(gè)專門的職業(yè)——CPA。為了適應(yīng)資本市場健康發(fā)展的內(nèi)在要求， 讓社會(huì)公眾在會(huì)計(jì)知識(shí)不足的前提下還可以對財(cái)務(wù)報(bào)表有相對正確的理解， 西方還產(chǎn)生了一個(gè)新的職業(yè)——CFA（財(cái)務(wù)分析師）， 進(jìn)而形成對紛繁復(fù)雜財(cái)務(wù)報(bào)表的公正權(quán)威解讀機(jī)制。在企業(yè)內(nèi)部， 為了讓會(huì)計(jì)切實(shí)履行對外報(bào)告職能， 使財(cái)務(wù)對外報(bào)告功能真正落地， 又產(chǎn)生了一個(gè)重要的崗位——CFO（首席財(cái)務(wù)官）。以上就是服務(wù)于現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的“3C”：從企業(yè)內(nèi)的CFO到企業(yè)外的CPA， 再到社會(huì)對會(huì)計(jì)信息解讀的CFA。這三項(xiàng)工作、三種職業(yè)之間， 使企業(yè)履行對外報(bào)告職責(zé)有效滿足了社會(huì)各方了解企業(yè)經(jīng)營狀況、成果和未來前景的信息需要。只有樹立了以上“3C”分析框架與基本理念， 才有可能對現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成相對完整的認(rèn)識(shí)。

另外， 企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大， 特別是跨國公司的出現(xiàn)， 使得企業(yè)的內(nèi)部管理變得空前復(fù)雜。企業(yè)不僅有很多的層級， 由簡單的職能式組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代企業(yè)中的標(biāo)準(zhǔn)化組織結(jié)構(gòu)即M型組織結(jié)構(gòu)， 而且還具有多種貨幣、語言并存的復(fù)雜環(huán)境。在如此龐大、產(chǎn)業(yè)分布廣泛的企業(yè)里， 如何進(jìn)行有效的組織和管理成為國際性難題。由此， 產(chǎn)生了以協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部組織和管理關(guān)系為主要目的的會(huì)計(jì)：管理會(huì)計(jì)。在現(xiàn)代企業(yè)中， 隨著委托代理關(guān)系的種類越來越多， 企業(yè)不僅對投資者， 還對社會(huì)公眾甚至環(huán)境生態(tài)開始承擔(dān)越來越明確的責(zé)任。按照傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的思維， 企業(yè)的上述日益廣泛而擴(kuò)大的責(zé)任可概括為“外部性”， 有時(shí)定義為“溢出效應(yīng)”?？偟膩碚f， 企業(yè)這些“外部性”或“溢出效應(yīng)”， 盡管在現(xiàn)實(shí)中的具體影響有好有壞， 但由于所有行為都滿足了當(dāng)時(shí)的法律要求， 導(dǎo)致會(huì)計(jì)對以上“外部性”或“溢出效應(yīng)”不能作出應(yīng)有的反映與監(jiān)督。從另一角度分析， 企業(yè)作為整個(gè)社會(huì)創(chuàng)新的主體， 其具體行為可能經(jīng)常超出或挑戰(zhàn)現(xiàn)行法律規(guī)范。這種既要遵循現(xiàn)有規(guī)范又需不斷創(chuàng)新的行為是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)經(jīng)常面臨的難題和挑戰(zhàn)。

如何使企業(yè)在如此復(fù)雜多變的環(huán)境中擁有在行動(dòng)與決策方面的足夠自信， 會(huì)計(jì)職能因此產(chǎn)生了拓展的動(dòng)力。會(huì)計(jì)這種能力的拓展， 首先需要革新沿習(xí)已久的主體觀念。在企業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域， 已經(jīng)形成了一個(gè)非常簡單的概念：法人（企業(yè)）主體利益最大化。這意味著， 只要有利于企業(yè)利益的任何事都可以去做。但是企業(yè)利益最大化， 往往會(huì)帶來一個(gè)不利的后果， 即會(huì)給社會(huì)和生態(tài)帶來不利影響。企業(yè)利益驅(qū)動(dòng)下的行為一般都合規(guī)， 但不一定給社會(huì)尤其是生態(tài)環(huán)境帶來真正的益處。所以， 企業(yè)以自身利益最大化為目標(biāo)， 則企業(yè)越發(fā)展， 帶給社會(huì)和生態(tài)的問題就可能越嚴(yán)重。人類社會(huì)發(fā)展到現(xiàn)在， 已充分驗(yàn)證了這種判斷。會(huì)計(jì)自身擁有的社會(huì)文明基因， 喚起了對企業(yè)社會(huì)與環(huán)境責(zé)任的心靈感應(yīng)， 社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)為企業(yè)在應(yīng)對以上挑戰(zhàn)時(shí)不偏離文明進(jìn)步的軌道提供了行動(dòng)與路徑方面的指導(dǎo)。

由此可見， 利特爾頓關(guān)于受托責(zé)任是奠定現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的三大基礎(chǔ)之一的總結(jié)， 為現(xiàn)代會(huì)計(jì)基本理論體系構(gòu)建提供了可靠依據(jù)。企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在， 其受托責(zé)任的內(nèi)涵得到不斷豐富， 展現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)從企業(yè)會(huì)計(jì)拓展為包括社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)的一幅壯麗畫卷。

四、現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的核心概念：會(huì)計(jì)要素

會(huì)計(jì)要素是理解現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)概念。會(huì)計(jì)要素之于現(xiàn)代會(huì)計(jì)就像對現(xiàn)代人的姓名一樣重要， 有了會(huì)計(jì)要素， 會(huì)計(jì)對現(xiàn)代紛繁復(fù)雜經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映、識(shí)別、分類就有了框架與路徑方面的依據(jù)。如果沒有會(huì)計(jì)要素， 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在會(huì)計(jì)世界里是不可識(shí)別的。理由很簡單：人類識(shí)別客觀世界靠概念定義， 雖然有人說可以靠數(shù)量分析， 但其實(shí)數(shù)量分析只是一種工具， 關(guān)鍵首先要有明確的概念定義。人類社會(huì)說到底就是符號(hào)組合系統(tǒng)， 這些符號(hào)及組合， 為人們認(rèn)知客觀世界提供了方便。在會(huì)計(jì)世界里， 會(huì)計(jì)要素不僅僅是一個(gè)符號(hào)系統(tǒng)， 還是會(huì)計(jì)識(shí)別經(jīng)濟(jì)世界倚仗的基礎(chǔ)性工具。因此， 對于會(huì)計(jì)要素， 不能只滿足于熟悉概念定義， 更重要的是明白并理解會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵特征。

到現(xiàn)在為止， 盡管已有六要素說、九要素說、十要素說等， 但我國會(huì)計(jì)到目前為止還只是采用了最保守的體系即六大會(huì)計(jì)要素， 其中最為核心的要素是資產(chǎn)要素。

資產(chǎn)是會(huì)計(jì)的第一大要素， 資產(chǎn)的定義貫穿于所有相關(guān)準(zhǔn)則之中。資產(chǎn)的定義有五個(gè)要點(diǎn)：①資產(chǎn)是企業(yè)擁有的、控制的（擁有的， 母公司報(bào)表；控制的， 合并報(bào)表）， 這對實(shí)務(wù)是有影響的；②貨幣計(jì)量；③帶來未來經(jīng)濟(jì)利益；④過去交易的結(jié)果；⑤經(jīng)濟(jì)資源。也就是說， 滿足了這五個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)才是資產(chǎn)。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)上， 資產(chǎn)一般被分為兩大類：流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。因周轉(zhuǎn)期不超過一年的叫作流動(dòng)資產(chǎn)， 應(yīng)收賬款恰恰就是流動(dòng)資產(chǎn)， 因此會(huì)計(jì)上就有了超過一年以上的應(yīng)收賬款， 但百分之百計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理在社會(huì)上引起了很大的爭論。有人覺得這樣做根本不符合中國現(xiàn)實(shí)：人家欠了一年的錢沒有還是很正常的事情， 憑什么要百分之百計(jì)提壞賬準(zhǔn)備？計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的言外之意就是這筆賬收不回來了。面對類似這樣的質(zhì)疑， 會(huì)計(jì)的解釋是：因?yàn)閼?yīng)收賬款是流動(dòng)資產(chǎn)， 在資產(chǎn)負(fù)債表上要保證流動(dòng)資產(chǎn)下面的所有項(xiàng)目周轉(zhuǎn)期不超過一年。一年以上的欠款如果還放在流動(dòng)資產(chǎn)里， 會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。不過， 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在這一方面已經(jīng)犯過大忌， 一些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員將對應(yīng)收賬款百分之百計(jì)提壞賬的年限放寬到三年。這樣， 會(huì)計(jì)資產(chǎn)定義與現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表上資產(chǎn)信息內(nèi)涵產(chǎn)生了嚴(yán)重的沖突：流動(dòng)資產(chǎn)定義為周轉(zhuǎn)期不超過一年， 而作為流動(dòng)資產(chǎn)重要組成部分的應(yīng)收賬款卻可以擁有二至三年的賬齡。綜上分析可知， 會(huì)計(jì)領(lǐng)域里的一些概念定義和基本理論直接影響到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)， 也直接關(guān)系到社會(huì)方方面面的利益格局。

因此， 在一定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下， 現(xiàn)實(shí)生活中對會(huì)計(jì)的具體判斷是一項(xiàng)極其嚴(yán)肅的工作， 根本不是也不會(huì)簡單地表現(xiàn)為西方會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域“盈余管理”那般似是而非。嚴(yán)格來說， 會(huì)計(jì)要素的定義不是一個(gè)單純的理論概念， 它深刻反映了現(xiàn)實(shí)環(huán)境的主導(dǎo)力量， 頑強(qiáng)地維護(hù)著社會(huì)文明進(jìn)步的基本要求。

之前， 財(cái)政部會(huì)計(jì)司一位年輕的專家專門就保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度中一個(gè)非常實(shí)務(wù)性的問題與筆者討論：保險(xiǎn)公司在推廣業(yè)務(wù)取得保險(xiǎn)訂單時(shí)要提取一筆傭金。這樣的一筆傭金， 要做兩個(gè)分錄， 第一個(gè)分錄為：借：保險(xiǎn)合同負(fù)債（應(yīng)付款）；貸：保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入。第二個(gè)分錄為：借：保險(xiǎn)業(yè)務(wù)費(fèi)用；貸：保險(xiǎn)合同負(fù)債（應(yīng)付款）。兩筆分錄同時(shí)反映一個(gè)傭金業(yè)務(wù)， 事實(shí)上保險(xiǎn)公司現(xiàn)金沒有減少， 收入和費(fèi)用相等也就是說利潤等于零。這樣做分錄的道理何在？

筆者建議應(yīng)用會(huì)計(jì)基本理論予以解釋。大家知道， 會(huì)計(jì)有一個(gè)重要慣例或原則叫作收入和費(fèi)用配比原則， 即收入和費(fèi)用之間存在因果關(guān)系。那么第一筆分錄收入和費(fèi)用一定要對應(yīng)起來， 后面一筆分錄因?yàn)橘M(fèi)用付出去了， 因此負(fù)債減少費(fèi)用增加。這樣， 用收入和費(fèi)用配比的原則來解釋就很清楚了。由此， 會(huì)計(jì)上的一些定義、概念、原則不是用來耍嘴皮子的， 而是關(guān)乎會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)， 直接影響會(huì)計(jì)信息的正確理解并恰當(dāng)利用。反之， 如果某個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在會(huì)計(jì)原則或最基本的會(huì)計(jì)要素定義上得不到應(yīng)有解釋， 那么這種實(shí)務(wù)就不能認(rèn)為是合理的， 更有可能不能成立。