因為各地對分期的劃分存在不同的標準，這意味企業(yè)存在選擇的空間。

從原理上講，土地增值稅是以房地產(chǎn)開發(fā)項目為計算的，但實踐中，對于房地產(chǎn)項目，有很多不同的劃分標準。如政府不同部門分別確定了不同的劃分標準，下發(fā)了很多項目許可。如發(fā)改委立項批復、規(guī)劃許可證、建筑許可證、銷售許可證等。不同的許可，還根據(jù)項目本身需求，明確了分期開發(fā)、建設(shè)以及銷售。

正因為這些不同的劃分標準，給了企業(yè)可以選擇的空間。

1、中央層面的規(guī)定

（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第8條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位。

（2）《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號，以下簡稱187號文）文件規(guī)定：土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為清算單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。

（3）《土地增值稅清算規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第17條規(guī)定：清算審核時，應審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算。

2、地方規(guī)定

文件限于篇幅不好一一列舉，我們將這些規(guī)定大體歸為三類：

第一類，以規(guī)劃部門發(fā)放的用地或工程規(guī)劃許可證確定的分期分批建設(shè)項目為單位進行清算。代表地區(qū)有：浙江、湖南、安徽、重慶、大連、青島。

第二類，結(jié)合項目實際情況及相關(guān)材料進行判定，代表地區(qū)有：北京、安徽

第三類，對于開發(fā)周期較長，超過一定年限的，稅務機關(guān)可根據(jù)納稅人自行分期項目確定為清算單位。代表地區(qū)有：江蘇（超過5年）、深圳（超過3年）

1、上策：立項和規(guī)劃時，避免不必要的分期增加土增稅稅負，這是最根本的解決思路。

2、中策：事先通過預算測出各種方案稅負情況，從設(shè)計環(huán)節(jié)平衡好各期稅負，這是針對報規(guī)時未考慮稅收因素的補救辦法。

3、下策：利用政策模糊地帶，創(chuàng)造符合“并期”的條件，通過與稅務局溝通，爭取合并，這是上策、中策均為實施情況的后期補救措施。

土地增值稅稅務稽查案例分析

基本情況

F項目由A企業(yè)全資開發(fā)，且A企業(yè)為J集團的子公司。

F項目只有兩種清算類型：開發(fā)普通住宅和非住宅，其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型。根據(jù)A企業(yè)提交第三方出具的鑒證報告上看，F(xiàn)項目出售的產(chǎn)品所取得收入的增值率均為負值，即土增稅的稅負為零。F項目已按照規(guī)定預繳了土增稅1100多萬，全額申請退稅。

稅局提出的疑點、核查與處理

第一、對于A企業(yè)申報的土增稅實際稅負為零提出質(zhì)疑。按照A企業(yè)提供的資料，在扣除相關(guān)成本后，得出F項目開發(fā)經(jīng)營的利潤率約13%，這項指標與行業(yè)的正常利潤率不符合。

第二、對于銷售收入的真實性和完整性提出質(zhì)疑，普通住宅的單價高于非住宅的單價，同時，商鋪與幼兒園的均價比市場價要低。

第三，對于成本比率提出質(zhì)疑，F(xiàn)項目申報四項費用的總和超過4億元，即單位面積成本超出按竣工年度計算的定額標準。

鑒于三個疑點，稅務人員從下面四方面著手，對土地增值稅清算進行核查：

1、對清算單位進行核查。經(jīng)核查，發(fā)現(xiàn)F項目擁有兩個《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，根據(jù)當?shù)囟悇諜C關(guān)的相關(guān)文件，F(xiàn)項目應當劃分為兩個清算單位，而A公司提交的報告資料中只劃分了一個清算單位。經(jīng)查勘，另外一個《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是一棟獨立的非住宅樓。因此，經(jīng)過重新劃分清算單位后，獨立的非住宅樓的單價提高，審核后調(diào)減應退土增稅300多萬元。

2、對銷售收入進行核查。經(jīng)仔細核查，F(xiàn)項目的收入存在兩個問題：第一，部分住宅收入明顯偏低，土增稅清算報告根據(jù)第三方資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的房屋估價報告對40多套住宅的評估價格調(diào)整增加銷售收入360萬元。還有合同單價明顯低于評估價而未進行調(diào)增銷售收入的普通住宅接近60套，以上兩個情況均沒有說明理由。第二，非住宅（商鋪、幼兒園）的銷售收入以低于市場價格15%左右的價格銷售給J集團。

3、對扣除項目進行核查。一是土地成本金額存疑，J集團在2010年收到F項目的土地出讓返還款、配套費、人防費返還約1.2億元，該筆資金約定用于F項目的基建和拆遷。二是前期工程費扣除憑證不足，三是建安工程費扣除憑證不足，四是喬木結(jié)算價格與造價信息差異較大，五是加計扣除中不應包含代收費用。

4、對成本分攤進行核查。車庫未計容，不能分攤“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，另外，幼兒園沒有繳納配套費，不應分攤配套費即配套費的契稅。獨立的非住宅樓屬于獨立的地塊，單獨入戶，沒有享受小區(qū)環(huán)境，不應分攤園林費用。

以上，稅局共調(diào)減了應退金額約370萬元。

1、是否恰當運用稅收優(yōu)惠政策

我國《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》以及財政部、國家稅務總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）和《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）等法律文件規(guī)定了土地增值稅免稅的情形，如房地產(chǎn)企業(yè)需要享受這些稅收優(yōu)惠政策，稅局會仔細核查該企業(yè)項目的情形是否適用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。因此，如企業(yè)對稅收政策有理解誤差，籌劃方案則可能成為不合法的偷逃稅方案。

2、銷售收入是否完整

銷售收入是計算土地增值稅應納稅增值額的基礎(chǔ)，也是在土地增值稅預繳階段的預征率適用的基礎(chǔ)，因此，銷售收入的完整性是稅務機在土增稅預繳階段和清算階段都重點關(guān)注的方面。

3、扣除項目是否真實性、扣除金額是否準確性

除了銷售收入外，計算土地增值稅時可扣除的項目也是稅務機關(guān)重點的方面，主要包括：土地出讓金及稅費、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、舊房及建筑物的評估價格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費。同時，企業(yè)可按土地成本與開發(fā)成本之和的20%加計可扣除項目。稅務稽查時，稅務機關(guān)主要看是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形，應計入管理費用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯誤地計入了開發(fā)間接費用，代收費用有沒有錯誤地加計扣除，各種成本是否都有對應的合法憑據(jù)，成本分攤是否合法等方面。

2、籌劃人員的專業(yè)勝任能力不足。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本身經(jīng)營環(huán)節(jié)多，涉及的數(shù)據(jù)、資料、情況比較復雜，而當企業(yè)的財務人員在不熟悉稅法和企業(yè)財務處理的差異，自以為能給企業(yè)節(jié)稅的情況下進行所謂的籌劃，這樣導致的結(jié)果很可能是更多的稅務成本。

3、對政策把握和理解不足。如本案中，由于對政策的把握不足，導致清算單位的劃分錯誤，最終引起稅務機關(guān)的核查。