作者簡(jiǎn)介：李時(shí)凱，金杜律師事務(wù)所爭(zhēng)議解決部資深律師

文章來(lái)源：雷繼平法律訂閱

債券糾紛中，涉財(cái)務(wù)信息虛假陳述的案件十分常見(jiàn)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，如果發(fā)行人財(cái)務(wù)信息存在虛假陳述的情形，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)與發(fā)行人一起承擔(dān)連帶責(zé)任。這一觀點(diǎn)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為等同于發(fā)行人的會(huì)計(jì)行為，混淆了發(fā)行人的會(huì)計(jì)責(zé)任與中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)責(zé)任。本文擬從區(qū)分會(huì)計(jì)與審計(jì)的角度，梳理債券糾紛中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任認(rèn)定問(wèn)題。

眾所周知，警察無(wú)法保證，客觀上也不可能偵破所有案件，否則就不會(huì)有積案、懸案的發(fā)生；但是，我們不僅容許，而且同意“警察不能偵破所有的案件”。作為“經(jīng)濟(jì)警察”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是如此，如果能夠發(fā)現(xiàn)大多數(shù)的、重要的錯(cuò)誤或舞弊并予以披露，便可認(rèn)為其完成了“經(jīng)濟(jì)警察”法定職責(zé)。這就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“合理的保證責(zé)任”，即審計(jì)自身的固有局限。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以只提供合理保證，而非絕對(duì)保證，主要有三個(gè)方面的理論基礎(chǔ)。一是“容許性危險(xiǎn)與違法阻卻”，因?yàn)閷徲?jì)是以謀求公眾利益為自身目的，即維護(hù)發(fā)行人的公眾投資者的利益，故審計(jì)失敗具有正當(dāng)性，屬于“容許性危險(xiǎn)”的一種，不構(gòu)成違法行為。二是審計(jì)成本效益理論，任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有成本，基于利益最大化的考慮，發(fā)行人的公共投資者也不會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所查出所有的錯(cuò)弊。三是審計(jì)技術(shù)原理自身具有局限性，被審計(jì)的財(cái)務(wù)資料存在固有風(fēng)險(xiǎn)，且現(xiàn)代審計(jì)所通常采用的抽樣審計(jì)方式，必然不能保證將被審計(jì)財(cái)務(wù)資料中的所有錯(cuò)誤都揭露出來(lái)，這一審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法絕對(duì)避免。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，也難以保證所獲取信息的完整性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告所保證的是“相對(duì)真實(shí)”，而非“絕對(duì)真實(shí)”。

《1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》第20條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，以作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。合理保證是一種高水平（但非絕對(duì)的）保證。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，就獲取了合理保證。由于審計(jì)存在固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計(jì)意見(jiàn)的大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的，因此，審計(jì)只能提供合理保證，不能提供絕對(duì)保證?！?/p>

由于審計(jì)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)信息是相對(duì)真實(shí)，而非絕對(duì)真實(shí)，因此，在認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否出具不實(shí)報(bào)告時(shí)，其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)自然也是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的，不能以審計(jì)報(bào)告客觀上是否存在錯(cuò)誤為標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否遵守工作程序、是否盡到職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)。因此，《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》第7條也規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：（一）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)的會(huì)計(jì)資料錯(cuò)誤。”

在（2015）梅民初字第1486號(hào)案中，法院明確指出，“如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則即'執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則’，但仍未能揭示被審計(jì)事項(xiàng)中的個(gè)別錯(cuò)弊，即屬于審計(jì)活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)報(bào)告真實(shí)與否，應(yīng)由法定的審計(jì)程序來(lái)加以比較衡量，而不能以審計(jì)報(bào)告與實(shí)際結(jié)果是否有出入來(lái)加以衡量?！粚徲?jì)單位故意隱瞞的行為，主要涉及被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，并無(wú)法作為ZT所承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的直接證據(jù)，且浙江正茂公司亦無(wú)舉證證明ZT所存在司法解釋第五條規(guī)定的被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同故意出具不實(shí)報(bào)告的情形，因此，ZT所并不因健盛公司故意隱瞞行為對(duì)浙江正茂公司承擔(dān)審計(jì)責(zé)任?！?/p>

會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告，既可能是因?yàn)閷徲?jì)合謀，也可能是由于審計(jì)失敗，還可能是審計(jì)固有局限的結(jié)果。根據(jù)《證券法》（2019年修訂）第163條（原第173條）的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告，如果已經(jīng)勤勉盡責(zé)，且有證據(jù)證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的，則無(wú)需承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任?！秾徲?jì)侵權(quán)司法解釋》第4條也規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外?！蓖瑫r(shí)，前述《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》第7條第（一）項(xiàng)，也將審計(jì)自身固有局限作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的免責(zé)事由。

此外，《債券會(huì)議紀(jì)要》[5]第31條規(guī)定，“債券服務(wù)機(jī)構(gòu)的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定?！瓡?huì)計(jì)師事務(wù)所……不能證明其已經(jīng)按照法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德等規(guī)定的勤勉義務(wù)謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其存在過(guò)錯(cuò)。”這進(jìn)一步表明，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠證明其審計(jì)程序已經(jīng)遵守有關(guān)法律法規(guī)及業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，已經(jīng)勤勉盡責(zé)，不存在過(guò)錯(cuò)，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法不承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。

根據(jù)《證券法》和《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)責(zé)任，采用過(guò)錯(cuò)推定原則，該原則仍然是過(guò)錯(cuò)原則，即“有過(guò)錯(cuò)擔(dān)責(zé)，無(wú)過(guò)錯(cuò)不擔(dān)責(zé)”，只不過(guò)是推定會(huì)計(jì)師事務(wù)所有過(guò)錯(cuò)，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉證證明自身無(wú)過(guò)錯(cuò)。

（一）如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所故意參與、放任不實(shí)報(bào)告的出具，或者應(yīng)當(dāng)知道報(bào)告不實(shí)卻仍出具的，則其與發(fā)行人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任

審計(jì)合謀是指在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧及審計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，故意參與、迎合發(fā)行人的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的行為，應(yīng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所與發(fā)行人共同侵權(quán)，由二者承擔(dān)連帶責(zé)任，自無(wú)疑問(wèn)?！肮室狻奔扔小白鳛椤钡墓室?，即追求并促成不實(shí)報(bào)告的出具，如《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》第5條第一款第（一）和（六）項(xiàng)規(guī)定的情形；也有“不作為”的故意，即明知而放任不實(shí)報(bào)告的出具，如《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》第5條第一款第（二）至（五）項(xiàng)規(guī)定的情形。

需特別指出的是，第一，《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》關(guān)于“故意”的認(rèn)定，突破了侵權(quán)法的一般理論，把“應(yīng)當(dāng)知道”從“過(guò)失”中剝離，將其納入“故意”的范疇。傳統(tǒng)的侵權(quán)法理論認(rèn)為，主觀方面的“應(yīng)當(dāng)知道”是被作為疏忽大意的過(guò)失來(lái)對(duì)待的，但《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》第5條第二款將會(huì)計(jì)師事務(wù)所“應(yīng)當(dāng)知道”的幾種特定情形，推定為“明知”，認(rèn)定為“不作為”的故意，該條規(guī)定，“對(duì)被審計(jì)單位有前款第（二）至（五）項(xiàng)所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，人民法院應(yīng)認(rèn)定其明知?！钡诙秾徲?jì)侵權(quán)司法解釋》僅對(duì)故意行為做了列舉，并未設(shè)置兜底條款，因此，不能擴(kuò)大化認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“故意”。

（二）如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所因過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告，則應(yīng)區(qū)分過(guò)失的程度，由其承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任

審計(jì)失敗是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中未能按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，因而未能將發(fā)行人會(huì)計(jì)資料中的舞弊事項(xiàng)審查出來(lái)。根據(jù)《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》第6條，對(duì)于過(guò)失出具不實(shí)報(bào)告的情形，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)與其過(guò)失相適應(yīng)的補(bǔ)充賠償責(zé)任，該條規(guī)定列舉了九種過(guò)失的情形，并做了兜底性的規(guī)定。

需特別指出的是，第一，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)侵權(quán)應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任還是補(bǔ)充責(zé)任，《證券法》不區(qū)分故意過(guò)失，統(tǒng)一規(guī)定為連帶責(zé)任，《公司法》將其統(tǒng)一規(guī)定為補(bǔ)充責(zé)任，最高法院認(rèn)為這屬于法律漏洞，需要通過(guò)法律解釋進(jìn)行漏洞補(bǔ)充，并在《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》中區(qū)分故意與過(guò)失，認(rèn)為前者應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任（審計(jì)合謀），后者應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任（審計(jì)失?。ｋm然《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》的效力級(jí)別低于《證券法》，但是其作為正式施行的司法解釋?zhuān)诔雠_(tái)前，最高法院應(yīng)征詢(xún)過(guò)全國(guó)人大法工委和國(guó)務(wù)院法制辦的意見(jiàn)，且該規(guī)定更合乎“不同情形，不同處理”的公平法理，故司法實(shí)踐中仍應(yīng)按照《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》執(zhí)行。第二，關(guān)于過(guò)失的程度，理論上，過(guò)失分為重大過(guò)失、普通過(guò)失與輕微過(guò)失，但實(shí)際案例中很難給出三者之間的區(qū)分界限，尤其是在目前還未就哪些注意事項(xiàng)屬于重大事項(xiàng)，哪些注意事項(xiàng)是一般事項(xiàng)形成規(guī)定和指引的情形下，這有賴(lài)于法官的自由裁量權(quán)。

（一）應(yīng)按照過(guò)錯(cuò)程度，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其他中介機(jī)構(gòu)區(qū)分份額地承擔(dān)責(zé)任

在（2019）川01民初2177號(hào)案中，一審法院在依據(jù)行政處罰決定書(shū)認(rèn)定RH會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在未勤勉盡責(zé)的過(guò)錯(cuò)后認(rèn)為，“有必要評(píng)價(jià)不同主體的侵權(quán)行為所造成的后果，以區(qū)分各自應(yīng)當(dāng)?shù)呢?zé)任份額，實(shí)現(xiàn)責(zé)任與侵權(quán)行為、主觀過(guò)錯(cuò)程度相匹配”，并認(rèn)為RH會(huì)計(jì)師事務(wù)所的勤勉盡責(zé)義務(wù)高于證券公司，故判令RH會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位賠償義務(wù)在60%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，證券公司在40%范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

（二）雖然《審計(jì)侵權(quán)司法解釋》規(guī)定了舉證責(zé)任倒置，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所可主張，關(guān)于是否存在不實(shí)報(bào)告的待證事實(shí)，不適用舉證責(zé)任倒置規(guī)則

在（2015）梅民初字第1486號(hào)案中，法院認(rèn)為，“雖然司法解釋對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)及因果關(guān)系采舉證責(zé)任倒置的歸責(zé)原則，但舉證責(zé)任的倒置并不改變舉證責(zé)任分配的一般原則，對(duì)權(quán)利成立規(guī)范要件事實(shí)即出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告并不受到影響，仍應(yīng)由浙江正茂公司承擔(dān)，浙江正茂公司仍應(yīng)提供認(rèn)定不實(shí)報(bào)告的初步證據(jù)?！?/p>

（三）如未被證監(jiān)會(huì)作出處罰，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可據(jù)此抗辯無(wú)需承擔(dān)審計(jì)侵權(quán)責(zé)任

在（2010）粵高法民二終字第48號(hào)案中，雖然證監(jiān)會(huì)對(duì)發(fā)行人KL公司的董事作出行政處罰，但并未對(duì)DQ會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出行政處罰，該案法院認(rèn)為，“無(wú)證據(jù)反映DQ公司知道或者應(yīng)當(dāng)知道KL公司當(dāng)時(shí)正在實(shí)施相關(guān)的虛假陳述行為”，駁回投資人對(duì)DQ會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟請(qǐng)求。

在（2019）遼民終303號(hào)案中，雖然證監(jiān)會(huì)對(duì)發(fā)行人SKK集團(tuán)及其高級(jí)管理人員作出行政處罰，但并未對(duì)ZT會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出行政處罰，該案仍處于發(fā)回重審的二審中，根據(jù)網(wǎng)絡(luò)媒體報(bào)道，發(fā)回重審一審判決仍然駁回了投資人對(duì)ZT會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟請(qǐng)求。