董紅巖/整理

實際工作中，遇到很多拆除舊房建造新房情形，今天咱們詳細分析一下：
一、通過外購土地時，附帶地上物建筑物，準備推倒重建。
（1）會計處理
通常情況下，根據(jù)《<企業(yè)會計準則第6號---無形資產(chǎn)>應用指南》規(guī)定，外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)。
此時，如何賬務(wù)處理呢？
對于有明確目的，購置土地使用權(quán)就是為了重建，購入的土地使用權(quán)上原舊房己無法使用或有明確拆除計劃，可以確定并非為了使用的目的而購入舊房，而是為了建造新房之目的而購入土地使用權(quán)，同時必須附帶取得舊房，因此，所發(fā)生的支出應全部歸屬于土地使用權(quán)的取得成本，分配到舊房的成本為零。

土地使用權(quán)的處理應依據(jù)新建造計劃判斷處理，建造計劃可能包括兩方面：
①重建新房屋，做為固定資產(chǎn)使用的
根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號---固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成'。
根據(jù)《<企業(yè)會計準則第6號---無形資產(chǎn)>應用指南》規(guī)定，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應當分別進行處理。
此時，土地使用權(quán)做為無形資產(chǎn)單獨記賬，單獨攤銷。
②重建新房屋，是房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，準備出售
根據(jù)《<企業(yè)會計準則第6號---無形資產(chǎn)>應用指南》規(guī)定，企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。

（2）企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：（一）外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)；
在土地使用權(quán)達到預定用途（可用于建造新房用途）前發(fā)生的其他支出均可做為計稅基礎(chǔ)，為取得土地使用權(quán)而附帶的舊房支出，以及拆除舊房費用支出、平整土地支出均記入土地使用權(quán)計稅基礎(chǔ)。

會計與企業(yè)所得稅稅法無差異。

二、原自用房屋，推倒重建
（1）會計處理
①制定未來拆除計劃的
根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號---固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號---固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。

綜上所述，企業(yè)應當在做出拆除計劃日應重新評價該房屋使用壽命，調(diào)整折舊年限，將該舊房的原賬面價值在拆除前的剩余使用期內(nèi)全部折舊完畢。

②直接決定推倒重建
固定資產(chǎn)直接推倒重建業(yè)務(wù)，會計準則沒有明確，可根據(jù)職業(yè)判斷進行處理，分兩種處理方法：
第一、推倒原固定資產(chǎn)部分，視同報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損或者是以前折舊年限的調(diào)整，應當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。

會計分錄：
借固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸固定資產(chǎn)
借營業(yè)外支出
貸固定資產(chǎn)清理

第二、將推倒原固定資產(chǎn)部分賬面價值視為取得新建固定資產(chǎn)的一種成本支出，記入新建固定資產(chǎn)的成本。

會計分錄：
借在建工程
累計折舊
貸固定資產(chǎn)
在建工程隨新建支出一起轉(zhuǎn)入新建固定資產(chǎn)。

（2）企業(yè)所得稅處理
①制定未來拆除計劃的
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。

企業(yè)所得稅角度，對折舊年限改變沒有禁止性規(guī)定，因拆除計劃而縮短折舊年限的，只要不超過最低年限限制，折舊額可稅前扣除；如果超過最低年限，折舊額不允許稅前扣除，應做納稅調(diào)整。

②直接決定推倒重建
根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號第四條規(guī)定，關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴建的稅務(wù)處理問題。企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

企業(yè)所得稅角度，只認會計處理的第二種方法，如果企業(yè)會計處理采用第一種方法，則會產(chǎn)生稅會差異，需進行納稅調(diào)整。

參考文件及鏈接：

1、《企業(yè)所得稅法》；

2、《企業(yè)所得稅法實施條例》；

3、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)（2006）》（財會[2006]3號）；

4、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應用指南；

5、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）。