《建安企業(yè)主要經營流程與主要稅收風險識別》講義

之二：建筑業(yè)適用會計制度

近日中國建筑財稅深耕者何廣濤博士應邀為國家稅務總局沈陽特派辦做了一次為期一天的建筑財稅分享，主題是《建安企業(yè)主要經營流程與主要稅收風險識別》，內容涉及建安企業(yè)經營特點、經營流程、經營模式、會計核算、稅收政策以及稅收風險識別等方面。課后，何博士將授課內容整理成文稿在公眾號發(fā)表，以饗各位讀者，一共十個大問題分十篇，三萬余字，今天發(fā)的是第二篇：建筑業(yè)適用會計制度。

全國其他稅務機關如有建筑財稅培訓需求，可對接何博士助理小豆老師，聯(lián)系方式請掃描：文末海報中的二維碼。

二、建筑業(yè)適用會計制度

目前我國現(xiàn)行有效的會計制度共有三大序列：《企業(yè)會計制度2001》、《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》，在進行稅收檢查時，稽查人員應當熟悉不同序列會計制度下賬務處理流程。

1.《企業(yè)會計制度2001》是比較早的會計制度了，最早適用于除上市公司和股份公司以外的企業(yè)，比如一些國有的有限公司，目前還有不少企業(yè)適用。它對于建筑企業(yè)收入和成本確認的規(guī)定，與CAS15號建造合同準則是一脈相承的。

一是，“工程施工”科目下設“合同成本”和“合同毛利”兩個明細科目，“合同成本”明細科目用來歸集項目實際發(fā)生的成本，完工之前只有借方發(fā)生額沒有貸方發(fā)生額，其借方余額代表項目自開工累計成本發(fā)生額，“合同毛利”明細科目反映項目的毛利（或虧損），借方余額表示盈利，貸方余額表示虧損。

二是，有一個非常特殊的科目“工程結算”，它是用來反映施工企業(yè)已完工程量被甲方或者監(jiān)理認可的部分，同時對應確認為應收賬款，項目完工之前本科目只有貸方發(fā)生額沒有借方發(fā)生額，其貸方余額代表項目自開工累計甲方或者監(jiān)理計量金額。需要住的是，這個科目與收入確認無關，與成本歸集無關，只與甲方或者監(jiān)理計量有關，且為不含增值稅口徑，它的對應科目是“應收賬款”科目。

三是，資產負債表日，企業(yè)應根據完工百分比法確認當期收入和當期成本，差額計入“工程施工—合同毛利”。確認收入的會計分錄是，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，差額借記或者貸記“工程施工—合同毛利”科目，這個會計分錄是最特殊的，目前僅僅存在于適用《企業(yè)會計制度2001》的建筑企業(yè)。

四是，工程竣工結算之前，“工程施工”與“工程結算”科目余額以凈額在資產負債表中列示，正差（工程施工一級科目余額減除工程結算科目余額之差）列示為存貨項目，負差列示為預收賬款項目。工程竣工結算后，對沖“工程施工”與“工程結算”兩個科目至余額為零，如果兩者對沖以后不為零，說明一定存在會計差錯。

2.《小企業(yè)會計準則》適用于在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的微型企業(yè)標準的企業(yè)參照執(zhí)行本準則。具體到建筑企業(yè)，適用《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)可以界定為：營業(yè)收入小于6000萬元或資產總額小于5000萬元的建筑企業(yè)。

與《企業(yè)會計制度2001》相比，《小企業(yè)會計準則》的核算流程較為簡單：

一是，“工程施工”科目下不設“合同成本”與“合同毛利”科目，實際發(fā)生的工程成本，直接計入“工程施工”科目借方，資產負債表日確認收入結轉成本時，需要貸記“工程施工”科目。

二是，不設“工程結算”科目，年度資產負債表日之前，可以根據甲方或者監(jiān)理的計量金額確認收入，借記“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”等科目，但在年度資產負債表日需要按照完工百分比法進行調整。也就是說，季度預繳企業(yè)所得稅的收入和成本可以根據甲方計量，但是年度匯繳所得稅的收入和成本需要按照完工 百分比法進行調整。

3.《企業(yè)會計準則》適用于以上兩種制度適用范圍外的其他企業(yè)，2021年1月1日起，所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，都已經全面執(zhí)行CAS14號收入準則（新收入準則），與《企業(yè)會計制度2001》以及CAS15號建造合同準則相比，新收入準則的科目設置和核算流程都有特殊性。

一是，“合同負債”科目取代了“預收賬款”科目，且合同負債為不含增值稅口徑。自業(yè)主收到預收款時，借記“銀行存款”科目，貸記“合同負債”科目，差額貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”或者“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”或者“應交稅費—簡易計稅”等科目。

二是，“合同履約成本”取代了“工程施工—合同成本”科目，且合同履約成本定期要結轉至“主營業(yè)務成本”，不再設置“合同毛利”相關科目。這一點很像《小企業(yè)會計準則》。

三是，“合同結算”科目取代了“工程結算”科目，“合同結算”科目下設兩個明細科目，“收入結轉”和“價款結算”，分別用來核算確認收入對應的資產，以及驗工計價對應的已完工程量。確認收入的分錄是，借記“合同結算—收入結轉”科目，貸記“主營業(yè)務收入”；驗工計價的額分錄是，借記“應收賬款”科目，貸記“合同結算—價款結算”科目，差額貸記“應交稅費——待轉銷項稅額”或者“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”或者“應交稅費—簡易計稅”等科目。

同一工程項目的“收入結轉”和“價款結算”明細科目在報表列示時可以抵消，余額在借方的，在資產負債表中的“合同資產”報表項目列示，余額在貸方的，在資產負債表中的“合同負債”報表項目列示，不同項目的“收入結轉”和“價款結算”不得抵消。

以上三類現(xiàn)行會計制度在具體的會計科目運用方面有細微差別，但在當期收入和成本的確認金額方面，基本是一致的，這就體現(xiàn)了會計信息的可比性?！镀髽I(yè)會計制度2001》和《小企業(yè)會計準則》規(guī)定的是完工百分比法，通常是以已發(fā)生成本占預計總成本的比例為計量指標；而《企業(yè)會計準則》體系下的新收入準則，允許以投入法和產出法兩種方式計量履約進度，由此可能會產生稅會差異，這個問題我們后面講到企業(yè)所得稅的時候再說。