附件 2：

中國注冊會計師職業(yè)道德守則第 2 號

——職業(yè)道德概念框架

（2020 年 12 月 17 日修訂）

第一章 總 則

第一條 為了規(guī)范注冊會計師職業(yè)活動，建立職業(yè)道德概念框架，指導(dǎo)注冊會計師遵循職業(yè)道德基本原則，履行其維護(hù)公眾利益的職責(zé)，制定本守則。

第二條 職業(yè)道德概念框架，是指解決職業(yè)道德問題的思路和方法，用以指導(dǎo)注冊會計師：

（一）識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響；

（二）評價不利影響的嚴(yán)重程度；

（三）必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?/p>

注冊會計師遇到的許多情形（如職業(yè)活動、利益和關(guān)系）都可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響，職業(yè)道德概念框架旨在幫助注冊會計師應(yīng)對這些不利影響。職業(yè)道德概念框架適用于各種可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的情形。由于實務(wù)中的情形多種多樣且層出不窮，本守則不可能對所有情形都作出明確規(guī)定，注冊會計師如果遇到本守則未作出明確規(guī)定的情形，應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)道德概念框架識別、評價和應(yīng)對各種可能產(chǎn)生的不利影響，而不能想當(dāng)然地認(rèn)為本守則未明確禁止的情形就是允許的。

第二章 職業(yè)道德概念框架

第一節(jié) 一般規(guī)定

第三條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)道德概念框架來識別、評價和應(yīng)對對職業(yè)道德基本原則的不利影響。

第四條 當(dāng)應(yīng)對職業(yè)道德問題時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)生該問題的背景。

第五條 在運用職業(yè)道德概念框架時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

（一）運用職業(yè)判斷；

（二）對新信息、事實和情況的變化保持警覺；

（三）實施理性且掌握充分信息的第三方測試。

第六條 職業(yè)判斷涉及對與具體事實和情況（包括特定職業(yè)活動的性質(zhì)和范圍，以及所涉及的利益和關(guān)系）相關(guān)的教育和培訓(xùn)、專業(yè)知識、技能、經(jīng)驗的運用。在從事具體職業(yè)活動的過程，當(dāng)注冊會計師運用概念框架，以對可采取的行動作出知情的決策，并確定這些決策在具體情況下是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。

第七條 對已知事實和情況的了解是正確運用概念框架的前提。

注冊會計師在確定為獲取這些了解有必要采取的行動，以及就職業(yè)道德基本原則是否得以遵循形成結(jié)論時，同樣應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。

第八條 當(dāng)運用職業(yè)判斷了解已知的事實和情況時，注冊會計師可能需要考慮下列事項：

（一）是否有理由擔(dān)心注冊會計師已知的事實和情況可能遺漏了某些相關(guān)信息；

（二）已知的事實和情況是否與注冊會計師的預(yù)期不符；

（三）注冊會計師的專長和經(jīng)驗是否足以得出結(jié)論；

（四）是否需要向具有相關(guān)專長或經(jīng)驗的人員咨詢；

（五）所了解到的信息是否能夠為得出結(jié)論提供合理的依據(jù)；

（六）注冊會計師自身的先入之見或偏見是否可能影響其職業(yè)判斷；

（七）從現(xiàn)有可獲得的信息中是否還可能得出其他合理的結(jié)論。

第九條 本守則第五條第（三）項所述的理性且掌握充分信息的第三方測試，是檢驗注冊會計師得出的結(jié)論是否客觀公正的一種測試方法。具體來說，是指注冊會計師考慮：假設(shè)存在一個理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡了注冊會計師于得出結(jié)論的時點可以了解到的所有具體事實和情況后，是否很可能得出與注冊會計師相同的結(jié)論。理性且掌握充分信息的第三方不一定是注冊會計師，但需要具備相關(guān)的知識和經(jīng)驗，以使其能夠公正地了解和評價注冊會計師結(jié)論的適當(dāng)性。

第二節(jié) 識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響

第十條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響。

通常來說，一種情形可能產(chǎn)生多種不利影響，一種不利影響也可能影響多項職業(yè)道德基本原則。

第十一條 注冊會計師識別不利影響的前提是了解相關(guān)事實和情況，包括了解可能損害職業(yè)道德基本原則的職業(yè)活動、利益和關(guān)系。某些由法律法規(guī)、注冊會計師協(xié)會或會計師事務(wù)所制定的，用于加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德的條件、政策和程序也可能有助于識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響。這些條件、政策和程序也是在評價不利影響的嚴(yán)重程度時需要考慮的因素，本守則第二十三條對此進(jìn)行了舉例。

第十二條 對職業(yè)道德基本原則的不利影響可能產(chǎn)生于多種事實和情況，并且，因業(yè)務(wù)的性質(zhì)和工作任務(wù)不同，產(chǎn)生的不利影響的類型也可能不同。本守則無法針對每種事實和情況都作出具體規(guī)定。

第十三條 可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系和外在壓力。

第十四條 因自身利益產(chǎn)生的不利影響，是指由于某項經(jīng)濟(jì)利益或其他利益可能不當(dāng)影響注冊會計師的判斷或行為，而對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）注冊會計師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益；

（二）會計師事務(wù)所的收入過分依賴某一客戶；

（三）會計師事務(wù)所以較低的報價獲得新業(yè)務(wù)，而該報價過低，可能導(dǎo)致注冊會計師難以按照適用的職業(yè)準(zhǔn)則要求執(zhí)行業(yè)務(wù)；

（四）注冊會計師與客戶之間存在密切的商業(yè)關(guān)系；

（五）注冊會計師能夠接觸到涉密信息，而該涉密信息可能被用 于謀取個人私利；

（六）注冊會計師在評價所在會計師事務(wù)所以往提供的專業(yè)服務(wù)時，發(fā)現(xiàn)了重大錯誤。

第十五條 因自我評價產(chǎn)生的不利影響，是指注冊會計師在執(zhí)行當(dāng)前業(yè)務(wù)的過程中，其判斷需要依賴其本人或所在會計師事務(wù)所以往執(zhí)行業(yè)務(wù)時作出的判斷或得出的結(jié)論，而該注冊會計師可能不恰當(dāng)?shù)卦u價這些以往的判斷或結(jié)論，從而對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）注冊會計師在對客戶提供財務(wù)系統(tǒng)的設(shè)計或?qū)嵤┓?wù)后，又對該系統(tǒng)的運行有效性出具鑒證報告；

（二）注冊會計師為客戶編制用于生成有關(guān)記錄的原始數(shù)據(jù)，而這些記錄是鑒證業(yè)務(wù)的對象。

第十六條 因過度推介產(chǎn)生的不利影響，是指注冊會計師傾向客戶的立場，導(dǎo)致該注冊會計師的客觀公正原則受到損害而產(chǎn)生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）注冊會計師推介客戶的產(chǎn)品、股份或其他利益； 

（二）當(dāng)客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時，注冊會計師為該客戶辯護(hù)；

（三）注冊會計師站在客戶的立場上影響某項法律法規(guī)的制定。

第十七條 因密切關(guān)系產(chǎn)生的不利影響，是指注冊會計師由于與客戶存在長期或密切的關(guān)系，導(dǎo)致過于偏向客戶的利益或過于認(rèn)可客戶的工作，從而對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）審計項目團(tuán)隊成員的主要近親屬或其他近親屬擔(dān)任審計客戶的董事或高級管理人員；

（二）鑒證客戶的董事、高級管理人員，或所處職位能夠?qū)﹁b證對象施加重大影響的員工，最近曾擔(dān)任注冊會計師所在會計師事務(wù)所的項目合伙人；

（三）審計項目團(tuán)隊成員與審計客戶之間長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系。

第十八條 因外在壓力產(chǎn)生的不利影響，是指注冊會計師迫于實際存在的或可感知到的壓力，導(dǎo)致無法客觀行事而對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）注冊會計師因?qū)I(yè)事項持有不同意見而受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系或被會計師事務(wù)所解雇的威脅；

（二）由于客戶對所溝通的事項更具有專長，注冊會計師面臨服 從該客戶判斷的壓力；

（三）注冊會計師被告知，除非其同意審計客戶某項不恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，否則計劃中的晉升將受到影響；

（四）注冊會計師接受了客戶贈予的重要禮品，并被威脅將公開其收受禮品的事情。

第三節(jié) 評價不利影響的嚴(yán)重程度

第十九條 如果識別出對職業(yè)道德基本原則的不利影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該不利影響的嚴(yán)重程度是否處于可接受的水平。

第二十條 可接受的水平，是指注冊會計師針對識別出的不利影響實施理性且掌握充分信息的第三方測試之后，很可能得出其行為并未違反職業(yè)道德基本原則的結(jié)論時，該不利影響的嚴(yán)重程度所處的水平。

第二十一條 在評價不利影響的嚴(yán)重程度時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從性質(zhì)和數(shù)量兩個方面予以考慮，如果存在多項不利影響，應(yīng)當(dāng)將多項不利影響組合起來一并考慮。

第二十二條 注冊會計師對不利影響嚴(yán)重程度的評價還受到專業(yè)服務(wù)性質(zhì)和范圍的影響。

第二十三條 本守則第十一條所述的條件、政策和程序存在與否，也可能是與評價不利影響嚴(yán)重程度相關(guān)的因素。這些條件、政策和程序的例子包括：

（一）公司治理方面的要求；

（二）注冊會計師職業(yè)所必需的教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗要求；

（三）有效的投訴舉報系統(tǒng)，使注冊會計師和社會公眾能夠注意到違反職業(yè)道德的行為；

（四）關(guān)于注冊會計師有義務(wù)報告違反職業(yè)道德行為的明確規(guī)定；

（五）行業(yè)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)控和懲戒程序。

第二十四條 本守則第十一條和第二十三條所述的條件、政策和程序可以分為下列兩種類型：

（一）與客戶及其經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的條件、政策和程序；

（二）與會計師事務(wù)所及其經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的條件、政策和程序。

第二十五條 針對與客戶及其經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的條件、政策和程序，注冊會計師對不利影響嚴(yán)重程度的評價可能受下列因素的影響：

（一）客戶是否屬于審計客戶，以及該客戶是否屬于公眾利益實體；

（二）客戶是否屬于非審計的鑒證客戶；

（三）客戶是否屬于非鑒證客戶。

例如，向?qū)儆诠娎鎸嶓w的審計客戶提供非鑒證服務(wù)，相對于向非公眾利益實體審計客戶提供相同的非鑒證服務(wù)，可能會對客觀公正原則產(chǎn)生更高程度的不利影響。

第二十六條 良好的公司治理結(jié)構(gòu)，可能有助于對職業(yè)道德基本原則的遵循。因此，注冊會計師對不利影響嚴(yán)重程度的評價還可能受到客戶經(jīng)營環(huán)境的影響。例如：

（一）客戶要求由管理層以外的適當(dāng)人員批準(zhǔn)聘請會計師事務(wù)所執(zhí)行某項業(yè)務(wù)；

（二）客戶擁有具備足夠經(jīng)驗和資歷以及勝任能力的人員負(fù)責(zé)作出管理決策；

（三）客戶執(zhí)行相關(guān)政策和程序，以確保在招標(biāo)非鑒證服務(wù)時作出客觀選擇；

（四）客戶擁有完善的公司治理結(jié)構(gòu)，能夠?qū)嫀熓聞?wù)所的服務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和溝通。

第二十七條 針對與會計師事務(wù)所及其經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的條件、政策和程序，注冊會計師對不利影響嚴(yán)重程度的評價可能受到下列因素的影響：

（一）會計師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層重視職業(yè)道德基本原則，并積極引導(dǎo)鑒證業(yè)務(wù)項目團(tuán)隊成員維護(hù)公眾利益；

（二）會計師事務(wù)所建立政策和程序，以對所有人員遵循職業(yè)道德基本原則的情況實施監(jiān)督；

（三）會計師事務(wù)所建立與薪酬、業(yè)績評價、紀(jì)律處分相關(guān)的政策和程序，以促進(jìn)對職業(yè)道德基本原則的遵循；

（四）會計師事務(wù)所對其過分依賴從某單一客戶處取得收入的情況進(jìn)行管理；

（五）在會計師事務(wù)所內(nèi)，項目合伙人有權(quán)作出涉及遵循職業(yè)道德基本原則的決策，包括與向客戶提供服務(wù)有關(guān)的決策；

（六）會計師事務(wù)所對教育、培訓(xùn)和經(jīng)驗的要求；

（七）會計師事務(wù)所用于解決內(nèi)外部關(guān)注事項或投訴事項的流程。

第二十八條 如果注冊會計師知悉新信息，或者事實和情況發(fā)生變化，而這種新信息或者事實和情況的變化可能影響對是否已消除不利影響或降低至可接受的水平的判斷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評價該不利影響的嚴(yán)重程度，并予以應(yīng)對。如果新信息導(dǎo)致識別出新的不利影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該不利影響并進(jìn)行適當(dāng)應(yīng)對。

第二十九條 新信息或者事實和情況的變化可能對下列方面產(chǎn)生影響：

（一）不利影響的嚴(yán)重程度；

（二）注冊會計師就已采取的防范措施是否仍然能夠有效應(yīng)對所識別的不利影響得出的結(jié)論。

在這些情況下，已采取的防范措施可能無法繼續(xù)有效地應(yīng)對不利影響，因此，職業(yè)道德概念框架要求注冊會計師重新評價并應(yīng)對相應(yīng)的不利影響。注冊會計師在整個職業(yè)活動中保持警覺，有助于其確定新信息或者事實和情況的變化是否會產(chǎn)生上述影響。

第三十條 舉例來說，與下列事項有關(guān)的新信息或者事實和情況的變化可能影響不利影響的嚴(yán)重程度：

（一）專業(yè)服務(wù)的范圍擴(kuò)大；

（二）客戶成功上市或收購另一業(yè)務(wù)單位；

（三）會計師事務(wù)所與另一會計師事務(wù)所合并；

（四）會計師事務(wù)所受兩家客戶共同委托，而兩家客戶之間發(fā)生糾紛；

（五）注冊會計師的私人關(guān)系或其主要近親屬發(fā)生變動。

第四節(jié) 應(yīng)對不利影響

第三十一條 如果注冊會計師確定識別出的不利影響超出可接受的水平，應(yīng)當(dāng)通過消除該不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃絹碛枰詰?yīng)對。注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過采取下列措施應(yīng)對不利影響：

（一）消除產(chǎn)生不利影響的情形，包括利益或關(guān)系；

（二）采取可行并有能力采取的防范措施將不利影響降低至可接受的水平；

（三）拒絕或終止特定的職業(yè)活動。

第三十二條 根據(jù)具體事實和情況，某些不利影響可能能夠通過消除產(chǎn)生該不利影響的情形予以應(yīng)對。然而，在某些情況下，產(chǎn)生不利影響的情形無法被消除，并且注冊會計師也無法通過采取防范措施將不利影響降低至可接受的水平，此時，不利影響僅能夠通過拒絕或終止特定的職業(yè)活動予以應(yīng)對。

第三十三條 防范措施是指注冊會計師為了將對職業(yè)道德基本原則的不利影響有效降低至可接受的水平而采取的行動，該行動可能是單項行動，也可能是一系列行動。

第三十四條 防范措施隨事實和情況的不同而有所不同。舉例來說，在特定情況下可能能夠應(yīng)對不利影響的防范措施包括：

（一）向已承接的項目分配更多時間和有勝任能力的人員，可能能夠應(yīng)對因自身利益產(chǎn)生的不利影響；

（二）由項目組以外的適當(dāng)復(fù)核人員復(fù)核已執(zhí)行的工作或在必要時提供建議，可能能夠應(yīng)對因自我評價產(chǎn)生的不利影響；

（三）向鑒證客戶提供非鑒證服務(wù)時，指派鑒證業(yè)務(wù)項目團(tuán)隊以外的其他合伙人和項目組，并確保鑒證業(yè)務(wù)項目組和非鑒證服務(wù)項目組分別向各自的業(yè)務(wù)主管報告工作，可能能夠應(yīng)對因自我評價、過度推介或密切關(guān)系產(chǎn)生的不利影響；

（四）由其他會計師事務(wù)所執(zhí)行或重新執(zhí)行業(yè)務(wù)的某些部分，可能能夠應(yīng)對因自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系或外在壓力產(chǎn)生的不利影響；

（五）由不同項目組分別應(yīng)對具有保密性質(zhì)的事項，可能能夠應(yīng)對因自身利益產(chǎn)生的不利影響。

第三十五條 本守則第三十四條第（二）項所述的適當(dāng)復(fù)核人員，應(yīng)當(dāng)具備復(fù)核所需的知識、技能、經(jīng)驗和權(quán)威，以客觀地復(fù)核項目組已執(zhí)行的工作或已提供的服務(wù)。

第三十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就其已采取或擬采取的行動是否能夠消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃叫纬煽傮w結(jié)論。在形成總體結(jié)論時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：

（一）復(fù)核所作出的重大判斷或得出的結(jié)論；

（二）實施理性且掌握充分信息的第三方測試。