第三節(jié)  消費(fèi)稅會(huì)計(jì)核算

本節(jié)內(nèi)容

一、生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算

二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算三、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算

四、金銀首飾消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)核算

一、生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算

1. 企業(yè)生產(chǎn)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品

借：應(yīng)收賬款/銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

2.企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料等借：材料采購

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

3.企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品抵償債務(wù)等借：應(yīng)付賬款

貸：庫存商品

其他收益——債務(wù)重組

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 4.企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資借：長期股權(quán)投資

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

【提示】以應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)為：以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征消費(fèi)稅。

5. 自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品

自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)繳納消費(fèi)稅。

【舉例】自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于宣傳推廣借：銷售費(fèi)用——宣傳推廣費(fèi)

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

6. 包裝物繳納消費(fèi)稅的賬務(wù)處理

（1）  隨同產(chǎn)品銷售且不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物,其收入隨同所銷售的產(chǎn)品一起計(jì)入產(chǎn)品銷售收入。因此，因包裝物銷售應(yīng)繳的消費(fèi)稅與因產(chǎn)品銷售應(yīng)繳的消費(fèi)稅應(yīng)一同記入“稅金及附加”科目。

（2）  隨同產(chǎn)品銷售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款貸：其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：其他業(yè)務(wù)成本

貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算

委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，于委托方提貨時(shí)由受托方（非個(gè)人）代收代繳消費(fèi)稅。

受托方代收代繳消費(fèi)稅的計(jì)稅方法：

①按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；

②沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。  從價(jià)計(jì)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1-比例稅率）

復(fù)合計(jì)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

1.委托方將委托加工產(chǎn)品收回后，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格直接用于銷售的，應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同應(yīng)支付的加工費(fèi)一并計(jì)入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本：

委托方收回時(shí)：

借：委托加工物資（加工費(fèi)+消費(fèi)稅）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（加工費(fèi)對應(yīng)的增值稅） 貸：應(yīng)付賬款/銀行存款

2.委托方將委托加工產(chǎn)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品（符合消費(fèi)稅抵扣條件）或以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格

出售

（1） 收回委托加工物資：

借：委托加工物資（應(yīng)支付的加工費(fèi)等）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅（受托方代收代繳的消費(fèi)稅） 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款

（2） 加工成品銷售時(shí)繳納消費(fèi)稅：借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

貸：銀行存款

三、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算

（1） 進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)在進(jìn)口時(shí)，由進(jìn)口者繳納消費(fèi)稅，繳納的消費(fèi)稅一般計(jì)入進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的成本。

（2）進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品繳納的消費(fèi)稅一般不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目核算，在將消費(fèi)稅計(jì)入進(jìn)口 應(yīng)稅消費(fèi)品成本時(shí),直接貸記“銀行存款”科目。在特殊情況下，如出現(xiàn)先提貨、后繳納消費(fèi)稅的,或者用于連續(xù)生產(chǎn)其他應(yīng)稅消費(fèi)品按規(guī)定允許扣稅的，也可以通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目核算應(yīng)繳消費(fèi)稅額。

四、金銀首飾消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)核算

1. 自購自銷金銀首飾應(yīng)繳消費(fèi)稅的核算

（1）  直接銷售：商業(yè)企業(yè)銷售金銀首飾的收入記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，其應(yīng)繳的消費(fèi)稅相應(yīng)記入“稅金及附加”科目。

（2）  以舊換新方式銷售金銀首飾：按實(shí)際收取的不含增值稅的全部價(jià)款確定計(jì)稅依據(jù)征收消費(fèi)稅。借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。

2. 金銀首飾包裝物繳納消費(fèi)稅的核算

（1） 隨同金銀首飾銷售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物：收入隨同所銷售的商品一并記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。因此，包裝物收入應(yīng)繳的消費(fèi)稅與金銀首飾本身銷售應(yīng)繳的消費(fèi)稅應(yīng)一并記入“稅金及附加”科目。

（2） 隨同金銀首飾銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物：收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，包裝物收入應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。

3. 自購自用金銀首飾應(yīng)繳消費(fèi)稅的核算

從事批發(fā)、零售商品業(yè)務(wù)的企業(yè)將金銀首飾用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的， 應(yīng)按納稅人銷售同類金銀首飾的銷售價(jià)格確定計(jì)稅依據(jù)征收消費(fèi)稅；沒有同類金銀首飾銷售價(jià)格的,按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。

（1） 對自購自用的金銀首飾,應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，按稅法規(guī)定計(jì)算繳納的消費(fèi)稅也應(yīng)隨同成本一起轉(zhuǎn)入同一科目；

（2） 用于饋贈(zèng)、贊助的金銀首飾應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目；

（3） 用于廣告的金銀首飾應(yīng)繳納的消費(fèi)稅,應(yīng)記入“銷售費(fèi)用”科目；

（4） 用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)的金銀首飾應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，應(yīng)記入“應(yīng)付職工薪酬”科目。

第四節(jié)   企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算

本節(jié)內(nèi)容

一、企業(yè)所得稅涉稅會(huì)計(jì)科目 二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算程序三、暫時(shí)性差異與遞延所得稅

一、企業(yè)所得稅涉稅會(huì)計(jì)科目

1. 所得稅費(fèi)用

（1） 核算企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用。

（2） 本科目應(yīng)按照“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”+“遞延所得稅費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算。

（3） 期末，該科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。

2. 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”按稅法確定，屬于負(fù)債類科目，表示應(yīng)交的稅款。與“所得稅費(fèi)用”金額并不是完全一一對等。

3. 遞延所得稅資產(chǎn)

核算企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)；根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。

4. 遞延所得稅負(fù)債

核算企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。

5. 以前年度損益調(diào)整

核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也在本科目核算。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算程序

從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別以應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。

企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用一般包括當(dāng)期

所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分，即：

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)） 其中，當(dāng)期應(yīng)交所得稅的確定要考慮永久性差異和暫時(shí)性差異。

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅遞延所得稅負(fù)債

三、暫時(shí)性差異與遞延所得稅

（1） 會(huì)計(jì)和稅法存在稅會(huì)差異：該差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異。

（2） 一般情況下，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的對應(yīng)科目是“所得稅費(fèi)用”，但是與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，對應(yīng)科目為“資本公積——其他資本公積”“其他綜合收益”等。

【教材例題 4-44】假定某企業(yè)適用的所得稅稅率為 25?，2020 年度利潤表中利潤總額為 2125 萬元。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：

2020 年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：

①1 月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為 1000 萬元，使用年限為 10 年，凈殘值為 0，會(huì)計(jì)處理按雙 倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法按直線法計(jì)提折舊，假定稅收法規(guī)規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。

②向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金 200 萬元。

③當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出 500 萬元，支出不符合資本化條件。

④違反環(huán)保規(guī)定應(yīng)支付罰款 200 萬元。

⑤期末對持有的存貨計(jì)提了 50 萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備。

⑥期末持有的交易性金融資產(chǎn)成本為 500 萬元，公允價(jià)值為 800 萬元。

要求：計(jì)算該企業(yè) 2020 年應(yīng)交企業(yè)所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用核算及會(huì)計(jì)處理。

【例題解析】

（1）2020 年度應(yīng)交所得稅的計(jì)算：

①固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊 200 萬元，而稅法規(guī)定按直線法計(jì)提折舊 100 萬元，產(chǎn)生暫

時(shí)性差異，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 100 萬元。

②向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金 200 萬元，稅法規(guī)定不能稅前扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 200 萬元。

③當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出 500 萬元，支出不符合資本化條件，這一支出按稅法規(guī)定可加計(jì) 75?扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額375 萬元。

④違反環(huán)保規(guī)定應(yīng)支付罰款 200 萬元，按稅法規(guī)定不能稅前扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 200 萬元。

⑤期末對持有的存貨計(jì)提了 50 萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備，稅法規(guī)定不能稅前扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50 萬元，同時(shí)形成暫時(shí)性差異。

⑥期末持有的交易性金融資產(chǎn)成本為 500 萬元，公允價(jià)值為 800 萬元，會(huì)計(jì)上確定的公允價(jià)值變動(dòng)收益，

稅法上不認(rèn)可，當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 300 萬元，同時(shí)形成暫時(shí)性差異。因此，2020 年度應(yīng)納所得稅的計(jì)算如下：

2020 年度應(yīng)納稅所得額=2125+100+200-500×75?+200+50-300=2000（萬元）

2020 年度應(yīng)納所得稅=2000×25=500（萬元）

（2）2020 年度遞延所得稅的計(jì)算：

該企業(yè) 2020 年資產(chǎn)負(fù)債表中部分項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)情況如下表所示：

遞延所得稅資產(chǎn)=150×25 =37.5（萬元） 遞延所得稅負(fù)債=300×25 =75（萬元）

遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）=（75-0）-（37.5-0）=37.5（萬元）

（3） 利潤表中所得稅費(fèi)用的計(jì)算：

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=500+37.5=537.5（萬元）

（4）