破產(chǎn)重整中的注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)創(chuàng)新

昵稱華強(qiáng)審計(jì) 2022-06-16 發(fā)布于陜西

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在激烈的競爭環(huán)境下，企業(yè)面臨各種各樣的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，破產(chǎn)重整成為解決企業(yè)危機(jī)的有效手段，注冊會(huì)計(jì)師逐漸顯示出其在企業(yè)破產(chǎn)重整項(xiàng)目中的顯著優(yōu)勢。文章基于破產(chǎn)重整的特點(diǎn)，分析破產(chǎn)重整中對注冊會(huì)計(jì)師能力的要求，以《破產(chǎn)法》為依托，總結(jié)出在破產(chǎn)重整中，注冊會(huì)計(jì)師可以通過擔(dān)任管理人、實(shí)施清產(chǎn)核資審計(jì)、開展管理人財(cái)務(wù)咨詢、外部投資者并購財(cái)務(wù)咨詢、債務(wù)人重組財(cái)務(wù)咨詢、不良資產(chǎn)收購處置財(cái)稅咨詢等服務(wù)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)創(chuàng)新，并簡述破產(chǎn)重整的成效和啟示，旨在為相關(guān)從業(yè)者提供一些參考。

在國內(nèi)經(jīng)濟(jì)處于深度轉(zhuǎn)型期的背景下，企業(yè)經(jīng)營面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，加之新冠疫情的影響，很多企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)困難，破產(chǎn)和解、重整、清算成為解決危機(jī)的主要手段。近年來，破產(chǎn)重整案件不斷增加，2018—2020年，法院每年立案的破產(chǎn)重整案件數(shù)量分別為3724、4227、5183件。

一、破產(chǎn)重整的特點(diǎn)

破產(chǎn)重整屬于特殊的破產(chǎn)類型，預(yù)防型破產(chǎn)。由于破產(chǎn)重整階段并未對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)清算，意味著破產(chǎn)企業(yè)可通過努力來挽回局面。破產(chǎn)重整的意義在于讓有價(jià)值或有希望的企業(yè)東山再起，注冊會(huì)計(jì)師在破產(chǎn)重整中扮演著極為重要的角色，有利于僵尸企業(yè)重整，推動(dòng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革落地。

（一）并購重組

破產(chǎn)重整方式包括資產(chǎn)重組、股權(quán)收購、債權(quán)收購、勞動(dòng)力重組等。企業(yè)破產(chǎn)重整涉及財(cái)務(wù)、法律、稅務(wù)、組織、內(nèi)控管理及并購等事項(xiàng)，管理者必須具備相應(yīng)能力，才能解決企業(yè)破產(chǎn)重整并購過程中的各項(xiàng)問題。破產(chǎn)重整中的注冊會(huì)計(jì)師既可以承擔(dān)企業(yè)管理人職責(zé)，還可以提供資產(chǎn)核算與審計(jì)、外部投資評估、債務(wù)人重組等業(yè)務(wù)，意味著破產(chǎn)重整中的注冊會(huì)計(jì)師需具備過硬的專業(yè)能力，同時(shí)對破產(chǎn)重整相關(guān)法律有充分認(rèn)知。

（二）持續(xù)經(jīng)營

《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，相關(guān)企業(yè)在重整期間內(nèi)擁有持續(xù)經(jīng)營權(quán)，可以在經(jīng)營過程中利潤清償重組申請前的債務(wù)。進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，破產(chǎn)企業(yè)將通過處置資產(chǎn)的方式清償債務(wù)，不再符合繼續(xù)經(jīng)營，即破產(chǎn)企業(yè)重整過程中，管理者并不只是承擔(dān)清算職責(zé)，同時(shí)還需具備商業(yè)判斷能力，能夠評估破產(chǎn)企業(yè)在市場中的價(jià)值及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

二、破產(chǎn)重整中對注冊會(huì)計(jì)師的能力要求

（一）具備應(yīng)用法律知識的能力

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)具備應(yīng)用法律知識的能力，如物權(quán)法、合同法、金融法、知識產(chǎn)權(quán)法、勞動(dòng)法等。為有效應(yīng)對訴訟案件，注冊會(huì)計(jì)師還需具備運(yùn)用仲裁法、訴訟法的能力。破產(chǎn)重整程序極為復(fù)雜，由于企業(yè)經(jīng)營過程中存在多項(xiàng)隱蔽資產(chǎn)，意味著破產(chǎn)案件中包含大量訴訟，并且各個(gè)訴訟案件相互聯(lián)系，對注冊會(huì)計(jì)師而言是一項(xiàng)巨大的挑戰(zhàn)。

（二）具備資產(chǎn)評估與稅務(wù)處理的能力

注冊會(huì)計(jì)師的本職工作之一就是資產(chǎn)評估，這項(xiàng)工作要求注冊會(huì)計(jì)師具備相應(yīng)的資產(chǎn)評估能力，最大限度地保護(hù)破產(chǎn)企業(yè)及債權(quán)人利益。資產(chǎn)評估后可能涉及拍賣債務(wù)人資產(chǎn)，因此會(huì)計(jì)師應(yīng)具備一定的資產(chǎn)拍賣知識，對其專業(yè)程度不做要求，但需具備監(jiān)督拍賣流程的能力。同時(shí)，稅務(wù)工作也是破產(chǎn)重整中不可或缺的環(huán)節(jié)，涉及稅務(wù)債權(quán)的申報(bào)、確認(rèn)、分配與處理，注冊會(huì)計(jì)師需具備此類技能。

（三）運(yùn)營及管理能力

擔(dān)任破產(chǎn)管理人時(shí)，需承辦破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)、財(cái)產(chǎn)管理、勞動(dòng)力管理及檔案管理等工作。管理工作主要依托管理者的經(jīng)營能力，因此注冊會(huì)計(jì)師需具備一定的企業(yè)運(yùn)營能力。由于破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)周期內(nèi)，原有管理者及技術(shù)骨干多離開企業(yè)，意味著企業(yè)內(nèi)部中高層管理者嚴(yán)重不足，并且技術(shù)類生產(chǎn)線面臨癱瘓風(fēng)險(xiǎn)，基于此，注冊會(huì)計(jì)師作為破產(chǎn)企業(yè)的臨時(shí)運(yùn)營者，為避免進(jìn)一步加大企業(yè)損失，應(yīng)盡快向法院遞交申請，組建新的運(yùn)營隊(duì)伍。

三、破產(chǎn)重整中的注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)創(chuàng)新研究

（一）擔(dān)任破產(chǎn)管理人

《破產(chǎn)法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師、律師事務(wù)所等相關(guān)中介機(jī)構(gòu)可以擔(dān)任管理人，也可以根據(jù)實(shí)際情況指定注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任管理人。由于破產(chǎn)重組工作涉及復(fù)雜的管理流程和管理內(nèi)容，在國內(nèi)個(gè)人擔(dān)任破產(chǎn)管理人的情況寥寥無幾，一般需要一個(gè)穩(wěn)定的管理團(tuán)隊(duì)擔(dān)任。團(tuán)隊(duì)合作是會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的重要特征，與其他關(guān)注獨(dú)立執(zhí)業(yè)的中介機(jī)構(gòu)相比擁有獨(dú)特優(yōu)勢。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任管理人的情況下，具體業(yè)務(wù)由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行。

鑒于破產(chǎn)重整業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任管理人擁有獨(dú)特優(yōu)勢。作為破產(chǎn)管理人，實(shí)施的工作主要包括四個(gè)方面：一是組建一支包括注冊會(huì)計(jì)師、律師、稅務(wù)師等專業(yè)人員的團(tuán)隊(duì)，擬定工作計(jì)劃；二是接管破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)、開立管理人賬戶、編制相關(guān)報(bào)表、組織盡職調(diào)查、實(shí)施清產(chǎn)核資等具體工作；三是溝通談話、設(shè)計(jì)破產(chǎn)重整方案提交審議批準(zhǔn)；四是執(zhí)行破產(chǎn)重整方案并監(jiān)督。

《破產(chǎn)法》規(guī)定了破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算三大破產(chǎn)程序，三者在申請主體、適用條件、調(diào)整對象、利益沖突、擔(dān)保物權(quán)的處理、適用的法律措施、執(zhí)行主體、法院的干預(yù)程度等方面有所不同。破產(chǎn)重整啟動(dòng)條件相對寬松，破產(chǎn)和解和破產(chǎn)清算的啟動(dòng)條件一致，即出現(xiàn)了破產(chǎn)原因，三者之間可以相互轉(zhuǎn)換。破產(chǎn)清算可以轉(zhuǎn)換為破產(chǎn)和解、重整，破產(chǎn)重整可以轉(zhuǎn)換為破產(chǎn)清算、和解，破產(chǎn)和解可以轉(zhuǎn)換為破產(chǎn)清算，但人民法院宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)后，不得轉(zhuǎn)換為破產(chǎn)和解、重整。三大破產(chǎn)程序之間的關(guān)系給注冊會(huì)計(jì)師提供了更多的業(yè)務(wù)創(chuàng)新空間，可以擔(dān)任不同破產(chǎn)程序的管理人。

（二）提供清產(chǎn)核資審計(jì)

清產(chǎn)核資是注冊會(huì)計(jì)師的法定鑒證業(yè)務(wù)，但由于破產(chǎn)重整過程中的清產(chǎn)核資業(yè)務(wù)與常規(guī)業(yè)務(wù)存在明顯區(qū)別，因此可歸類為注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)創(chuàng)新的一部分。例如，某企業(yè)因資金無法周轉(zhuǎn)而面臨破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，民間借貸業(yè)務(wù)未記賬，同時(shí)企業(yè)停產(chǎn)超過一年，財(cái)務(wù)制度和內(nèi)部控制消失殆盡，相關(guān)出入庫憑證、發(fā)票等原始資料殘缺不全。此外，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的資金往來錯(cuò)綜復(fù)雜。由于該破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)狀態(tài)較為特殊，清產(chǎn)核資審計(jì)工作應(yīng)從如下幾點(diǎn)執(zhí)行：

資產(chǎn)評估?？紤]到此類企業(yè)賬目特殊性，注冊會(huì)計(jì)師工作過程中應(yīng)注重審計(jì)計(jì)劃工作，介入前需對執(zhí)行過程中可能遇到的困難進(jìn)行預(yù)估，同時(shí)讓質(zhì)控部門人員從初始階段參與項(xiàng)目，隨時(shí)把控企業(yè)資產(chǎn)審核動(dòng)態(tài)。例如在破產(chǎn)資產(chǎn)的變現(xiàn)與處理過程中，注冊會(huì)計(jì)師需要求破產(chǎn)企業(yè)上繳票據(jù)，明確應(yīng)收款類債權(quán)，嚴(yán)格把控破產(chǎn)清算期間會(huì)計(jì)處理質(zhì)量。

注重審計(jì)錯(cuò)漏問題。依托項(xiàng)目組協(xié)調(diào)配合，同時(shí)遵循審計(jì)原則，遇到賬面負(fù)債不完整的破產(chǎn)企業(yè)，需增強(qiáng)謹(jǐn)慎性，避免大額資金審計(jì)時(shí)出現(xiàn)披露，控制錯(cuò)報(bào)漏報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效果。

收集債務(wù)資料?？紤]到破產(chǎn)企業(yè)存在財(cái)務(wù)資料不完全的問題，審計(jì)工作需借助銀行等部門調(diào)取企業(yè)流水證據(jù)，根據(jù)債權(quán)人申報(bào)債權(quán)提供的外部資料，逐層掌握資金動(dòng)向，為資產(chǎn)負(fù)債梳理提供保障。與普通企業(yè)審計(jì)相比，破產(chǎn)重整過程中的清產(chǎn)核資需要根據(jù)外部資料精準(zhǔn)掌握賬外債務(wù)，作出審計(jì)調(diào)整，為后續(xù)與相關(guān)人員溝通提供保障，確保項(xiàng)目可于破產(chǎn)重整期間內(nèi)完成。此外，基于清產(chǎn)核資，需考慮稅務(wù)問題，降低重整過程中的稅務(wù)成本，為籌集外部資金提供保障，確保破產(chǎn)企業(yè)順利重整。

（三）開展管理人財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)

注冊會(huì)計(jì)師開展管理人財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)是指立足于管理人的需求，從管理人的角度出發(fā)，運(yùn)用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)知識和社會(huì)關(guān)系，為管理人接管資產(chǎn)、財(cái)務(wù)梳理和引入外部投資者等相關(guān)工作提供財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不擔(dān)任破產(chǎn)企業(yè)的管理人，可以為管理人提供服務(wù)。

針對破產(chǎn)企業(yè)，管理人財(cái)務(wù)咨詢內(nèi)容包括方案制定、會(huì)計(jì)處理、債權(quán)債務(wù)梳理、收購兼并、關(guān)聯(lián)交易等事項(xiàng)，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢為管理人的各項(xiàng)工作提供財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)，輔助破產(chǎn)管理人實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)和債權(quán)人利益的最大化。

（四）開展外部投資者并購財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)

破產(chǎn)重整中并購重組財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)是指在破產(chǎn)企業(yè)引入外部投資者的過程中，注冊會(huì)計(jì)師為外部投資者實(shí)施了解破產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)狀、估值、決定并購方式、會(huì)計(jì)處理、計(jì)算繳納相關(guān)稅費(fèi)、編制合并報(bào)表等各項(xiàng)工作時(shí)提供的咨詢服務(wù)。服務(wù)方式包括盡職調(diào)查、提供估值方案、出具專業(yè)意見等。

就成熟市場實(shí)踐而言，并購重組是非常專業(yè)而復(fù)雜的資本運(yùn)作事項(xiàng)，企業(yè)主體高度重視財(cái)務(wù)咨詢的作用，注冊會(huì)計(jì)師提供的咨詢服務(wù)至關(guān)重要。伴隨著資本市場快速發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師開展財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)空間將不斷增大。

破產(chǎn)并購雙方均需要財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)，服務(wù)對象不同，注冊會(huì)計(jì)師考慮問題的出發(fā)點(diǎn)不同，關(guān)注點(diǎn)也就不同。當(dāng)服務(wù)對象是外部投資者時(shí)，就需要考慮投資人的利益，以最低的成本和風(fēng)險(xiǎn)將被破產(chǎn)企業(yè)購入。以評估作價(jià)為例，注冊會(huì)計(jì)師估值時(shí)通常采用收益法，依照企業(yè)前三年資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表提供的信息以及后五年的業(yè)績預(yù)測，考慮破產(chǎn)企業(yè)并購時(shí)的發(fā)展前景，以此評估其價(jià)值，并與其他評估方法的估值結(jié)果進(jìn)行比較分析，以此為投資人謀得最優(yōu)利益。

（五）開展債務(wù)人重組財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)

為有效解決破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)危機(jī)，改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，管理人積極開展債務(wù)重組工作。管理人和債權(quán)人作為重組工作的雙方，可以向?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)咨詢財(cái)務(wù)、稅務(wù)、法律意見。注冊會(huì)計(jì)師可以協(xié)助管理人制定重組方案，積極與債權(quán)人溝通方案和工作進(jìn)度，讓債權(quán)人支持配合企業(yè)盡快完成重組工作，最大程度保證所有債權(quán)人和破產(chǎn)企業(yè)的利益。也可以協(xié)助債權(quán)人評估方案，從債權(quán)人角度出發(fā)為其提供財(cái)務(wù)咨詢。

注冊會(huì)計(jì)師依照《破產(chǎn)法》規(guī)定，開展債務(wù)人重組財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)。重整計(jì)劃須由人民法院裁定，只有經(jīng)批準(zhǔn)后，管理者才能向破產(chǎn)企業(yè)移交資產(chǎn)及經(jīng)營事務(wù)。同時(shí)，條例中指出法院裁定重整計(jì)劃開始后，管理人負(fù)責(zé)對計(jì)劃執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。在整個(gè)監(jiān)督期限內(nèi)，破產(chǎn)企業(yè)需向管理者呈報(bào)執(zhí)行情況，并及時(shí)反映破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)情況。

（六）開展不良資產(chǎn)收購處置財(cái)稅業(yè)務(wù)

破產(chǎn)重整中面臨大量的資產(chǎn)處置問題，開展不良資產(chǎn)收購處置稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)將成為注冊會(huì)計(jì)師的重要業(yè)務(wù)之一。通常情況下，債權(quán)經(jīng)管理人確認(rèn)、債權(quán)人會(huì)議核查、法院裁定確認(rèn)，債權(quán)實(shí)現(xiàn)過程將涉及破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)處置。資產(chǎn)處置過程中，出賣人和買受人都將面臨財(cái)稅問題，尤其是房產(chǎn)的處置過程中，資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)處理、各種稅費(fèi)的計(jì)算以及由哪方承擔(dān)繳納等問題都可能會(huì)出現(xiàn)。在不違背職業(yè)道德的前提下，注冊會(huì)計(jì)師可以開展相關(guān)財(cái)稅咨詢服務(wù)。

常見的幾種不良資產(chǎn)處置方式包括以物抵債、債轉(zhuǎn)股、資產(chǎn)置換、政府收儲(chǔ)等，在處置過程中可能涉及增值稅、城建稅及附加、所得稅、印花稅、契稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等稅務(wù)事項(xiàng)。處置形式不同，處置過程中的財(cái)稅處理也大相徑庭。注冊會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用豐富的財(cái)稅知識與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)提供咨詢服務(wù)。

四、破產(chǎn)重整的成效及啟示

（一）減少社會(huì)矛盾

破產(chǎn)企業(yè)通常要面對成百上千的債權(quán)人，注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施清產(chǎn)核資工作，審查破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況，協(xié)調(diào)債權(quán)人、債務(wù)人、管理人之間的溝通交流，減少信息不對稱帶來的矛盾和糾紛，建立相互之間的信任，有助于緩解社會(huì)矛盾，構(gòu)建和諧穩(wěn)定的社會(huì)關(guān)系。

（二）實(shí)現(xiàn)利益最大化

注冊會(huì)計(jì)師憑借專業(yè)的財(cái)務(wù)知識、稅務(wù)知識、并購經(jīng)驗(yàn)，依賴整體的方案設(shè)計(jì)、有效的稅務(wù)籌劃，利用社會(huì)資源優(yōu)勢積極為破產(chǎn)企業(yè)引入投資方，可最大限度拯救破產(chǎn)企業(yè)，維護(hù)債權(quán)人利益。注冊會(huì)計(jì)師在企業(yè)破產(chǎn)重整中可實(shí)現(xiàn)多方利益最大化，實(shí)現(xiàn)“兩害相較取其輕”。注冊會(huì)計(jì)師參與破產(chǎn)重整工作，整治“僵尸企業(yè)”，還可以盤活資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的最大化效益，從而創(chuàng)造社會(huì)價(jià)值。

（三）培養(yǎng)復(fù)合型人才

在破產(chǎn)重整中，不僅需要會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、法律、金融、投資、不良資產(chǎn)等方面的專業(yè)知識，還需要具備良好溝通、協(xié)調(diào)、談判能力。這就要求注會(huì)計(jì)師要不斷提高自身能力，不能僅局限于會(huì)計(jì)審計(jì)知識，更應(yīng)當(dāng)了解資本市場，以更好地保證破產(chǎn)重整工作有效順利開展。

五、結(jié)束語

注冊會(huì)計(jì)師介入破產(chǎn)企業(yè)，可以對破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)管理、經(jīng)營管理、債務(wù)清理，確保債權(quán)人的利益最大化。為多方利益主體提供關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)融資結(jié)構(gòu)、管理水平、宏觀環(huán)境等相關(guān)因素更加精準(zhǔn)的引導(dǎo)，推進(jìn)破產(chǎn)進(jìn)程。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還是司法介入的邊界，對公共理性歸屬性以及私人利益無涉性等問題提供了改善條件，是管理人制度更加專業(yè)化、市場化的表現(xiàn)。

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