作者：謝科洋 上海明倫律師事務(wù)所律師、稅務(wù)師，聯(lián)系方式（微信號）：xiekeyang168。謝律師具有法學、稅務(wù)等跨領(lǐng)域?qū)I(yè)知識，擁有十五年以上的訴訟仲裁、公司法務(wù)從業(yè)經(jīng)驗，目前專注于為企業(yè)客戶提供一站式法律服務(wù)，聚焦于商事爭議解決、公司、建筑工程、執(zhí)行、稅務(wù)、法律顧問等法律服務(wù)。

個人股東對外股權(quán)轉(zhuǎn)讓時有發(fā)生，但是，往往忽視考慮稅務(wù)問題，很可能導致稅務(wù)風險，甚至刑事風險。限于篇幅，本文僅梳理個人股東轉(zhuǎn)讓非上市公司（不包括已上市公司、新三板企業(yè)、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）股權(quán)相關(guān)的個人所得稅規(guī)定，并分析個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中常見的“由股權(quán)受讓方承擔稅費”條款的法律效力與稅務(wù)效力（稅務(wù)風險），最后提出相應(yīng)的建議。

一、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：

① 出售股權(quán)。

② 公司回購股權(quán)。

③ 發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式并向投資者發(fā)售。

④ 股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶。

⑤ 以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易。

⑥ 以股權(quán)抵償債務(wù)。

⑦ 其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

二、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個稅計算

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費用）×20%

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。轉(zhuǎn)讓方取得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項資產(chǎn)、權(quán)益等，均應(yīng)當并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

1、符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

① 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當理由的。

② 未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的。

③ 轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料。

④ 其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。

2、符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：

① 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的。

② 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的。

③ 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的。

④ 申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的。

⑤ 不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份。

⑥ 主管稅務(wù)機關(guān)認定的其他情形。

3、符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

① 能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

② 繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

③ 相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓。

④ 股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

4、主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

① 凈資產(chǎn)核定法

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。

被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

6個月內(nèi)次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機關(guān)參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

② 類比法

參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收人核定。

③ 其他合理方法

主管稅務(wù)機關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

四、股權(quán)原值的確認

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認：

① 以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值。

② 以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機關(guān)認可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認股權(quán)原值。

③ 通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備“繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人”情形的，按取得股權(quán)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認股權(quán)原值。

④ 被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額與相關(guān)稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。

⑤ 除以上情形外，由主管稅務(wù)機關(guān)按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權(quán)原值。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機關(guān)核定的權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認。

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其股權(quán)原值。

對個人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。

五、稅費由股權(quán)受讓方承擔條款的法律效力

簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議（含稅費由股權(quán)受讓方承擔條款），屬于民事法律行為。股權(quán)出讓方與受讓方簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議效力，應(yīng)尊重意思自治，尊重雙方交易達成的真實意思表示。

符合民事法律效力行為有效條件的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議應(yīng)當認定為合法有效，對雙方均有法律結(jié)束力。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定稅費由股權(quán)受讓方承擔，亦合法有效。并不能以稅法規(guī)定股權(quán)出讓方應(yīng)當計算繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入所產(chǎn)生的個人所得稅為由否定雙方約定的無效。簡單地說，就如在其他商業(yè)合同中常見約定的不含稅情形。

六、稅費由股權(quán)受讓方承擔條款的稅務(wù)效力

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得在計征個人所得稅時，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳。

義務(wù)人扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報告主管稅務(wù)機關(guān)。被投資企業(yè)應(yīng)當詳細記錄股東持有本企業(yè)股權(quán)的相關(guān)成本，如實向稅務(wù)機關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行公務(wù)。

故從稅務(wù)角度而言，稅務(wù)機關(guān)不管個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方之間約定稅費由誰承擔，該約定僅對股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方有法律效力，但是，對征稅機關(guān)不具有有效的外部法律效力。因此，稅務(wù)機關(guān)仍將依據(jù)稅法實體法和程序法依法征稅。

倘若個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定稅費由股權(quán)受讓方承擔，實際上受讓方并沒有代為繳納個人所得稅，將面臨稅務(wù)處罰責任：稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求股權(quán)出讓個人補繳個人所得稅和滯納金，如責令限期繳納逾期未繳納的，還面臨罰款，甚至追究刑事責任；稅務(wù)機關(guān)有權(quán)要求股權(quán)受讓方按照應(yīng)扣未扣稅款50%-3倍以下的罰款。

七、建議

1、堅持公平交易原則，合理確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價，避免出現(xiàn)無正當理由的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價明顯偏低。否則，面臨稅務(wù)機關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的稅務(wù)風險。

2、合理核算個人股權(quán)出讓方應(yīng)繳納的個人所得稅，慎重約定稅費由股權(quán)受讓方承擔。避免約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價含稅，未將股權(quán)出讓方應(yīng)繳個稅代扣代繳，指望股權(quán)出讓個人在收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款后依法繳納個人所得稅。一旦股權(quán)出讓個人未依法繳納個人所得稅，甚至后續(xù)無法補繳個人所得稅、支付滯納金的，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方都面臨稅務(wù)風險。

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