【問(wèn)題1】收入準(zhǔn)則較原收入準(zhǔn)則發(fā)生哪些主要變化？

答：主要變化體現(xiàn)在下列五個(gè)方面。

一是將原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一納入收入準(zhǔn)則確認(rèn)模型；

二是以控制模型代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不再區(qū)分銷售商品和提供勞務(wù)的界限，控制模型將同一合同內(nèi)的不同履約義務(wù)進(jìn)行分拆后分別考慮每個(gè)履約義務(wù)控制轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)(或時(shí)段)，原收入準(zhǔn)則中的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型”沒有強(qiáng)調(diào)對(duì)混合銷售中的不同部分是否應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的分析；

三是收入計(jì)量應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款并結(jié)合以往的習(xí)慣做法予以確定合同價(jià)格；

四是對(duì)于特定交易安排明確了實(shí)務(wù)指引；

五是從定性和定量提出了更多披露要求。

【問(wèn)題 2】如何理解收入確認(rèn)時(shí)“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移的內(nèi)涵？

答：一項(xiàng)資產(chǎn)是在客戶獲得對(duì)該資產(chǎn)的控制時(shí)(或過(guò)程中)被轉(zhuǎn)讓的?？刂?，是指能夠主導(dǎo)商品或服務(wù)的使用并獲得商品或服務(wù)幾乎所有剩余利益的能力，對(duì)商品或服務(wù)的控制可能在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移也可能在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)移。

利益可通過(guò)直接或間接的方式獲取，包括：

使用該資產(chǎn)以生產(chǎn)商品或提供服務(wù)；

使用該資產(chǎn)以提升其他資產(chǎn)的價(jià)值；

使用該資產(chǎn)以清償負(fù)債或減少費(fèi)用；

出售或交換該資產(chǎn)；

將該資產(chǎn)作為貸款的抵押擔(dān)保品；

以及持有該資產(chǎn)。

【問(wèn)題 3】收入準(zhǔn)則的“五步法”模型是指哪五步？

答：第一步，識(shí)別與客戶的合同；

第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；

第三步，確定交易價(jià)格；

第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；

第五步，在履行各項(xiàng)履約義務(wù)的同時(shí)確認(rèn)收入。

其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。

【問(wèn)題 4】以存貨換取非貨幣性資產(chǎn)是否適用收入準(zhǔn)則？

答：以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)， 按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

其他的非貨幣性資產(chǎn)交換按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定處理。

【問(wèn)題 5】債務(wù)人以日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)是否適用收入準(zhǔn)則？

答：收入為企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的。通常情況下，債務(wù)人以日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)清償債務(wù)，不屬于企業(yè)的日?；顒?dòng)，因此債務(wù)重組不適用收入準(zhǔn)則，不應(yīng)作為存貨的銷售處理。

債務(wù)重組業(yè)務(wù)應(yīng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)-債務(wù)重組》準(zhǔn)則，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨賬面價(jià)值之間的差額， 記入“其他收益”。

【問(wèn)題 6】企業(yè)在處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)應(yīng)按照哪個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行處理？

答：對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)處置交易，因?yàn)橄嚓P(guān)準(zhǔn)則中對(duì)于確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益的規(guī)定較為原則，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【問(wèn)題 7】收入準(zhǔn)則下，是否會(huì)存在相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用不同的會(huì)計(jì)處理？

答： 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定， 同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)， 應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)處理，不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。

收入準(zhǔn)則以合同約定的權(quán)利義務(wù)為會(huì)計(jì)處理的核心點(diǎn)，可能出現(xiàn)相同或類似的交易， 因合同條款約定不同會(huì)計(jì)處理  有別。

例如，造船企業(yè)根據(jù)與客戶簽訂的合同， 若合同條款滿足“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”時(shí)， 按照時(shí)段法確認(rèn)收入，否則按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 8】如何區(qū)分使用權(quán)性質(zhì)的收入是適用收入準(zhǔn)則，還是租賃準(zhǔn)則？混合業(yè)務(wù)如何進(jìn)行合同分拆？

答：若合同整體性適用租賃準(zhǔn)則，應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。若某項(xiàng)交易部分適用收入準(zhǔn)則，部分適用租賃準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合同分拆。

例如，某醫(yī)療服務(wù)企業(yè)與客戶簽訂合同，約定企業(yè)免費(fèi)向客戶提供醫(yī)療檢測(cè)設(shè)備， 但客戶在使用設(shè)備時(shí)必須向企業(yè)購(gòu)買檢測(cè)試劑。該案例中，應(yīng)當(dāng)先判斷企業(yè)提供醫(yī)療檢測(cè)設(shè)備是否屬于租賃(即出租設(shè)備)， 如果屬于租賃，則需要按租賃準(zhǔn)則對(duì)合同中的租賃成分和非租賃成分進(jìn)行分拆。

【問(wèn)題 9】如何識(shí)別與客戶定立的合同？

答：企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)， 即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；

四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；

五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

【問(wèn)題 10】“客戶”的范疇包括哪些？

答：收入準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買其日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方。

客戶的范圍包括合同相關(guān)的分銷鏈條上的主體。如果一項(xiàng)交易包括主要責(zé)任人、代理人和最終用戶，其中企業(yè)是代理人，則主要責(zé)任人及最終用戶都是企業(yè)的客戶。

例如，企業(yè)向多家公司提供互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)，但僅將廣告客戶與發(fā)行商組合提供的廣告空間進(jìn)行匹配，并不提供任何精細(xì)的廣告定位服務(wù)，即企業(yè)是代理人，按凈額法確認(rèn)收入，則廣告客戶和發(fā)行商都是企業(yè)的客戶。

【問(wèn)題 11】如何理解合同約定的權(quán)利與義務(wù)的法律約束力，以及對(duì)識(shí)別合同的影響？

答：合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行判斷。合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無(wú)需對(duì)合同其他方作出補(bǔ)償?shù)?，該合同?yīng)當(dāng)被視為不存在。

其中，完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客戶轉(zhuǎn)讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任何對(duì)價(jià)的合同。

【問(wèn)題 12】合同變更如何影響原合同及履約義務(wù)？

答:如果合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映新增商品單獨(dú)售價(jià)，則合同變更作為一項(xiàng)單獨(dú)的合同(未來(lái)適用法)；

如果未增加可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，需要判斷未轉(zhuǎn)讓的商品與已轉(zhuǎn)讓的商品之間能夠明確區(qū)分，若能夠明確區(qū)分，作為原合同終止和新合同訂立(視同重新訂立合同)，若不能明確區(qū)分，則作為原合同的組成部分(累計(jì)追加調(diào)整法)。

【問(wèn)題 13】工程施工行業(yè)追加合同收入屬于合同變更的何種形式？

答:工程施工企業(yè)追加合同可能使因?yàn)橄铝性颍?/span>

工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，業(yè)主給與的工程獎(jiǎng)勵(lì)款；

施工期間，施工企業(yè)采購(gòu)的材料、設(shè)備(乙供材)因市場(chǎng)價(jià)格上漲，業(yè)主給與的追加工程款；

施工范圍發(fā)生變化，導(dǎo)致工程量增加給與的追加收入。上述前兩種情形，并未增加新的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)為原合同的組成部分。

第三種情形，若企業(yè)提供的剩余商品或服務(wù)，與合同修改日當(dāng)日或之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品或服務(wù)是不可明確區(qū)分的， 該合同仍然是一項(xiàng)單一履約義務(wù)，屬于原合同的組成部分。

【問(wèn)題 14】合同變更與可變對(duì)價(jià)在實(shí)務(wù)中如何區(qū)分并應(yīng)用？

答：通常情況下可變對(duì)價(jià)具有兩個(gè)明顯特點(diǎn)：

第一，累計(jì)已確認(rèn)的收入在期后極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回；

第二，合理預(yù)期合同雙方均可能對(duì)合同價(jià)格提出調(diào)整。

合同變更則主要體現(xiàn)為需要合同簽訂雙方重新談判及修訂。

例如新冠疫情導(dǎo)致的合同價(jià)格發(fā)生變化，但未在之前簽訂合同中予以明確的約定，則可能屬于合同變更，而不作為對(duì)可變對(duì)價(jià)的調(diào)整，從而應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)合同變更的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【問(wèn)題 15】合同中如果缺乏合同對(duì)價(jià)收取時(shí)間的相關(guān)約定，是否符合收入準(zhǔn)則？

答：合同成立的條件之一是應(yīng)有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款，如果合同中缺乏對(duì)合同對(duì)價(jià)收取時(shí)間的相關(guān)約定，則很可能不符合合同成立的條件，合同未成立也自然不能根據(jù)收入準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)合同收入。

【問(wèn)題 16】如何理解合同成立五個(gè)條件中的“對(duì)價(jià)很可能收回”？

答：企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和意圖(即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn))。此處的“很可能”是指滿足收回對(duì)價(jià)大于50%的可能性。

【問(wèn)題 17】如何理解計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制？

答：企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)金額之后，計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過(guò)在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

企業(yè)在評(píng)估不確定性時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及轉(zhuǎn)回金額的比重。其中，  “極可能”是一個(gè)比較高的門檻，其發(fā)生的概率應(yīng)遠(yuǎn)高于“很可能(可能性超過(guò) 50%)” ，但不要求達(dá)到“基本確定(可能性超過(guò) 95%)” ，其目的是避免因?yàn)橐恍┎淮_定性因素的發(fā)生導(dǎo)致之前已經(jīng)確認(rèn)的收入發(fā)生轉(zhuǎn)回；

在評(píng)估收入轉(zhuǎn)回金額的比重時(shí)， 應(yīng)同時(shí)考慮合同中包含的固定對(duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)，也就是說(shuō)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估可能發(fā)生的收入轉(zhuǎn)回金額相對(duì)于合同總對(duì)價(jià)(包括固定對(duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)) 而言的比重。

【問(wèn)題 18】在簽訂合同后，當(dāng)客戶信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高時(shí)是否需要重新評(píng)估可收回性？之前確認(rèn)的收入是否可以調(diào)整？

答：如果在合同開始日，企業(yè)認(rèn)為該合同滿足收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同成立的五項(xiàng)條件，但是，在后續(xù)期間，客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，企業(yè)需要評(píng)估其在未來(lái)向客戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同成立的五項(xiàng)條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入。

同時(shí) 之前確認(rèn)的收入不應(yīng)調(diào)整，一般情況下應(yīng)該考慮之前確認(rèn)收入對(duì)應(yīng)的合同資產(chǎn)和(或)應(yīng)收款項(xiàng)余額是否存在減值，如存在減值， 應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》計(jì)提減值準(zhǔn)備。

在停止確認(rèn)收入的后續(xù)期間內(nèi)，當(dāng)合同成立條件再度滿足時(shí)，或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。

【問(wèn)題 19】?jī)煞莼蚨喾莺贤喜橐环莺贤瑧?yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要根據(jù)五步法對(duì)該“大”合同進(jìn)行第二到第五步的會(huì)計(jì)處理，包括區(qū)分該合并后“大”合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，確定“大”合同的交易價(jià)格及分?jǐn)偅?在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 20】如何確定合同期限？

答：合同期限，是指合同雙方擁有的現(xiàn)時(shí)可執(zhí)行的具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的期間，其長(zhǎng)短會(huì)影響交易價(jià)格的確定和分?jǐn)?，以及收入的確認(rèn)。

實(shí)務(wù)中，存在企業(yè)與客戶一次簽訂多年服務(wù)或授予技術(shù)許可的合同， 特別是在軟件、專利、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域較為普遍。

例如，某軟件企業(yè)與客戶簽訂了一項(xiàng)為期 3 年的軟件許可權(quán)安排，允許客戶  使用企業(yè)的軟件設(shè)計(jì)產(chǎn)品，在未來(lái) 3 年內(nèi)，每年支付 100 萬(wàn)元授權(quán)許可費(fèi)。

合同約定，如果雙方違約(如客戶未按期支付授權(quán)許可費(fèi))， 應(yīng)當(dāng)支付相當(dāng)于合同總金額 50%的違約金。

該案例中，如何確定合同期限？是作為一個(gè)合同，一次性確認(rèn)收入(假設(shè)滿足時(shí)點(diǎn)法)，還是作為分拆為三個(gè)合同，分期確認(rèn)收入？

確定合同期限的關(guān)鍵，是判斷合同終止時(shí)賠償條款對(duì)合同期限的影響，如果合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無(wú)需對(duì)合同其他方作出補(bǔ)償?shù)模?該合同視為不存在。

本案例中，因雙方違約均需支付重大、實(shí)質(zhì)性的違約金，合同的期限很可能等于合同中約定的 3 年，這是因?yàn)榫哂蟹杉s束力的權(quán)力與義務(wù)存在于整個(gè)合同約定的 3 年期限內(nèi)。

【問(wèn)題 21】在確定合同存續(xù)期時(shí)，如何評(píng)價(jià)合同終止條款及違約金的影響？

答：如果合同約定任何一方可以無(wú)代價(jià)地隨時(shí)終止合同，那么該合同只能視為逐期 (年/月) 訂立的合約。

如果合同存在重大的違約罰金，則無(wú)論合同雙方或僅客戶一方有權(quán)終止合同，合同存續(xù)期都很可能與合同條款的約定一致。

如果僅客戶能夠無(wú)代價(jià)的終止合同，那么該權(quán)利將會(huì)視為一項(xiàng)客戶續(xù)約選擇權(quán)，當(dāng)其給予客戶重大權(quán)利時(shí)，會(huì)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。如何判斷違約金是否重大？一般而言，違約金超過(guò)交易對(duì)價(jià)的 30%，可視為具有重大性。

【問(wèn)題 22】先干活，后簽合同，如何判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或起點(diǎn)？

答：實(shí)務(wù)中，存在企業(yè)先干活，后簽訂合同的情況。例如，產(chǎn)品已經(jīng)交付客戶，或者需要一段期間建造的產(chǎn)品或服務(wù)已經(jīng)開工，但未簽訂合同。

準(zhǔn)則規(guī)定，收入確認(rèn)的前提條件是合同成立，必須明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以及對(duì)價(jià)支付條款等，即應(yīng)當(dāng)滿足“五步法”模型的第一步。

因此， 上述情形應(yīng)當(dāng)按照合同簽訂與商品交付或建造活動(dòng)孰晚，作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)(一個(gè)時(shí)點(diǎn)履約)或起點(diǎn)(一段時(shí)間履約)。

【問(wèn)題 23】履約義務(wù)分拆應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足什么條件？

答：一是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中收益，

二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

下列情形為不可單獨(dú)區(qū)分，即：企業(yè)需提供重大服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶、該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制、該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

【問(wèn)題 24】履約義務(wù)是否就是合同約定的企業(yè)所承擔(dān)的合同義務(wù)？

答：履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。

合同中約定的企業(yè)所承擔(dān)的合同義務(wù)不能簡(jiǎn)單等同于收入準(zhǔn)則下的履約義務(wù)：

第一，企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)， 除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

第二，合同義務(wù)中通常會(huì)包含的保證性質(zhì)量保證，這一類質(zhì)保在收入準(zhǔn)則下不會(huì)被識(shí)別為一項(xiàng)履約義務(wù)。

第三，除上述兩類合同義務(wù)外，當(dāng)合同義務(wù)大于一項(xiàng)時(shí)，需要考慮合同義務(wù)是否本身明確可區(qū)分，如本身可區(qū)分，需進(jìn)一步考慮各合同義務(wù)(即商品或服務(wù))之間是否存在重大整合、重大修改或定制、具有高度關(guān)聯(lián)性。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

第四，當(dāng)企業(yè)識(shí)別合同中的承諾時(shí)，需考慮站在客戶的角度是否存在有效預(yù)期， 即預(yù)期企業(yè)將提供一項(xiàng)商品或服務(wù)。即履約義務(wù)的概念也包括基于書面合同以外的因素(如以往商業(yè)慣例、行業(yè)規(guī)范) 的推定履約義務(wù)。例如對(duì)于電信企業(yè)免費(fèi)提供手機(jī)、汽車制造商免費(fèi)提供維修、超市提供積分等， 需要視為客戶付款購(gòu)買， 將分配對(duì)價(jià)至這些履約義務(wù)中。

因此履約義務(wù)的范疇及數(shù)量不一定等同于合同所約定義務(wù)。

【問(wèn)題 25】系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)能否分拆為多個(gè)履約義務(wù)(如硬件、軟件產(chǎn)品分拆) ？是否能夠按照時(shí)段法確認(rèn)收入？

答：系統(tǒng)集成通常是指將軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來(lái)為用戶解決信息處理問(wèn)題的業(yè)務(wù)，集成的各個(gè)分離部分原本就是一個(gè)個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)，集成后的整體的各部分之間能彼此有機(jī)地和協(xié)調(diào)地工作，以發(fā)揮整體效益，達(dá)到整體優(yōu)化的目的。

由于系統(tǒng)集成上述特點(diǎn)，通常難以滿足履約義務(wù)分拆的條件，即單個(gè)組成部分往往不能為客戶帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此多數(shù)情況下系統(tǒng)集成作為一項(xiàng)履約義務(wù)。

系統(tǒng)集成如果是“交鑰匙”工程，可以理解為一種“合并產(chǎn)出”，只有整體完成并驗(yàn)收合格后，才能發(fā)揮作用。企業(yè)建造過(guò)程中，如果客戶既不能取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，也不能控制企業(yè)履約過(guò)程中的在建商品，所以一般按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入(除非符合收入準(zhǔn)則第十一條第三款所規(guī)定的條件) 。

【問(wèn)題 26】工程承包商能否將設(shè)計(jì)服務(wù)、設(shè)備供貨、建筑安裝工程(EPC)分拆為單獨(dú)的履約義務(wù)？

答：履約義務(wù)分拆應(yīng)當(dāng)滿足兩個(gè)條件，即客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益、企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

實(shí)務(wù)中，總承包商需要對(duì)其所承包的各項(xiàng)服務(wù)和工程(單個(gè)承諾) 的質(zhì)量、安全、費(fèi)用和進(jìn)度進(jìn)行總體協(xié)調(diào)和負(fù)責(zé)，以便能夠按照合同約定的時(shí)間和質(zhì)量規(guī)格向客戶交付。

承包方需要提供重大服務(wù)將這些單個(gè)承諾作為投入整合為組合產(chǎn)出才能向客戶交付，這表明合同中的各個(gè)單個(gè)承諾是不能夠單獨(dú)區(qū)分的。

因此，一般而言，工程總承包中的設(shè)計(jì)服務(wù)、設(shè)備供貨、建筑工程和安裝工程應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。

【問(wèn)題 27】贈(zèng)品是否為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)？

答：對(duì)于企業(yè)“買一贈(zèng)一”、“買大贈(zèng)小”等促銷活動(dòng)，“銷售商品”和“贈(zèng)送商品”都是合同中的承諾，應(yīng)作為兩項(xiàng)履約義務(wù)。應(yīng)采用類似于捆綁銷售的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按照售出商品和贈(zèng)品單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將合同對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)收入，所售出商品和附送贈(zèng)品的成本均轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)成本，不應(yīng)單獨(dú)把其中的贈(zèng)品成本確認(rèn)為銷售費(fèi)用。

企業(yè)為促銷目的無(wú)償贈(zèng)送的樣品、試用裝、禮品等，無(wú)需受贈(zèng)方履行一定義務(wù)(如購(gòu)買一定價(jià)值的商品)即可獲贈(zèng)的(如所謂“來(lái)就送”)，此時(shí)的贈(zèng)品成本應(yīng)確認(rèn)為銷售費(fèi)用，不確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。因?yàn)榇藭r(shí)贈(zèng)品成本的付出并無(wú)對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益流入，所以不滿足確認(rèn)收入的條件。

【問(wèn)題 28】從成本效益考慮，不重大的商品或服務(wù)是否無(wú)需判斷其是否構(gòu)成單獨(dú)履約義務(wù)？

答：FASB明確規(guī)定，如果某些承諾提供的商品或服務(wù)就某項(xiàng)與客戶簽訂的合同而言是不重要的(無(wú)論單獨(dú)還是合并，無(wú)論金額還是性質(zhì)都不重要)則企業(yè)可以不必判斷該商品或服務(wù)是否構(gòu)成履約義務(wù)(但不適用于客戶的額外購(gòu)買選擇權(quán))。

IFRS15及我國(guó)收入準(zhǔn)則未作出明確規(guī)定(豁免)， 但重要性是所有準(zhǔn)則都適用的原則。

例如，銷售商品合同約定，商品交付后由客戶安裝但并不復(fù)雜，企業(yè)需要對(duì)客戶進(jìn)行技術(shù)指導(dǎo)或培訓(xùn)，雖然構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，但不具有重大性，可不單獨(dú)判斷一項(xiàng)履約義務(wù)。

【問(wèn)題 29】汽車零部件制造商參與模具的研發(fā)和制作，為客戶提供零部件相關(guān)收入如何確認(rèn)？

答：汽車零部件制造商參與模具的研發(fā)、制作及采購(gòu)后，模具的所有權(quán)銷售給客戶，但使用權(quán)仍歸屬于零部件制造商，在實(shí)務(wù)中通常有以下兩種情形。

情形一，客戶一般與零部件制造商單獨(dú)簽訂模具采購(gòu)合同，客戶提供模具的技術(shù)要求，汽車零部件制造商聯(lián)系模具供應(yīng)商采購(gòu)、制作模具，客戶對(duì)模具單獨(dú)進(jìn)行驗(yàn)收，達(dá)到批量生產(chǎn)條件時(shí)支付模具費(fèi)用。合同通常約定模具的所有權(quán)歸屬于客戶，但使用權(quán)歸屬于汽車零部件制造商。

汽車零部件制造商雖與客戶對(duì)模具單獨(dú)簽訂合同，客戶對(duì)模具單獨(dú)驗(yàn)收，但是客戶是從零部件產(chǎn)品中受益，而不是為了取得模具從模具本身受益，客戶也不能與其他易于獲得資源一起使用中受益，故傾向于模具的研發(fā)和制作不作為單獨(dú)的履約義務(wù)，應(yīng)與零部件產(chǎn)品銷售一并構(gòu)成一項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)成本應(yīng)作為合同履約成本在滿足條件時(shí)資本化計(jì)入存貨或其他非流動(dòng)資產(chǎn)。

情形二，汽車零部件制造商未參與模具的研發(fā)，只是代客戶采購(gòu)模具，客戶收回模具后仍可繼續(xù)使用，并且客戶較容易更換零部件制造商。此種情況則可能表明客戶可以從模具中獲益，模具的制作作為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)可能更為恰當(dāng)。此種情況下汽車零部件制造商需根據(jù)具體合同判斷是主要責(zé)任人還是代理人。

其他實(shí)務(wù)情況可參考上述兩種情形根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。

【問(wèn)題 30】按照時(shí)段法確認(rèn)收入應(yīng)當(dāng)滿足什么條件？

答：采用時(shí)段法確認(rèn)收入，必須滿足下列條件之一。

第一，客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；

第二，客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；

第三，企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約義務(wù)收取款項(xiàng)。

收入準(zhǔn)則不再根據(jù)業(yè)務(wù)模式或類型的不同要求采用一個(gè)時(shí)段或一個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)，而是全部業(yè)務(wù)均需要首先考慮是否滿足上述三個(gè)條件之一，如滿足其中之一則需要在一個(gè)時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入，否則應(yīng)在一個(gè)恰當(dāng)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 31】滿足時(shí)段法確認(rèn)收入條件時(shí)是否可選擇按時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入？

答：如果滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的三個(gè)條件之一，則應(yīng)當(dāng)在一個(gè)時(shí)段內(nèi)按照履約進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。收入準(zhǔn)則并非給予企業(yè)在滿足一個(gè)時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入的條件下，可自行選擇在一個(gè)時(shí)段內(nèi)或一個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)的權(quán)利。

【問(wèn)題 32】按時(shí)段法確認(rèn)收入履約進(jìn)度不能合理確認(rèn)時(shí)如何處理？

答：對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，只有當(dāng)其履約進(jìn)度能夠合理確定時(shí)，才應(yīng)當(dāng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

企業(yè)如果無(wú)法獲得確定履約進(jìn)度所需的可靠信息，則無(wú)法合理地確定其履行履約義務(wù)的進(jìn)度。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

【問(wèn)題 33】如何理解滿足在一個(gè)時(shí)段內(nèi)履約的第一個(gè)條件“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”？

答：客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益在較復(fù)雜情形下可采用假設(shè)法，即假定在更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)時(shí)，實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已完成的工作。

判斷其他企業(yè)是否實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于下列兩個(gè)前提：

一是不考慮可能會(huì)使企業(yè)無(wú)法將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的潛在限制，包括合同限制或?qū)嶋H可行性限制；

二是假設(shè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)的其他企業(yè)將不會(huì)享有企業(yè)目前已控制的、且在剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。

【問(wèn)題 34】在客戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所為其制造大型設(shè)備或生產(chǎn)線，是否屬于“客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品”的情形？

答：企業(yè)利用自身的技術(shù)，在客戶現(xiàn)場(chǎng)為其建造生產(chǎn)線或集成設(shè)備， 如在汽車廠商車間內(nèi)建造焊接生產(chǎn)線、在家電制造企業(yè)車間內(nèi)建造智能檢測(cè)線等，因生產(chǎn)線建造往往較為復(fù)雜，客戶不能主導(dǎo)和參與建造活動(dòng)，若企業(yè)違約，不能在已完成部分的基礎(chǔ)上繼續(xù)建造，因而在建造完成之前， 不能為客戶帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，客戶并不能控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的生產(chǎn)線， 因而不符合時(shí)段法確認(rèn)收入的條件。

判斷“客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品”的關(guān)鍵，是客戶能否主導(dǎo)建造產(chǎn)品的使用，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，而不應(yīng)僅以建造產(chǎn)品的空間場(chǎng)所來(lái)判斷。

【問(wèn)題 35】在理解時(shí)段法確認(rèn)收入的第三個(gè)條件時(shí)，是否只有定制化的商品和服務(wù)才符合“不可替代”？

答：由于合同限制，企業(yè)在商品創(chuàng)建或改良過(guò)程中不能將其輕易用于其他用途，或由于實(shí)際限制不能將完工的商品輕易用于其他用途，則企業(yè)履約創(chuàng)建了具有不可替代用途的資產(chǎn)。

定制化是一個(gè)考慮因素，但不是決定性因素，即某些情況下商品可能是標(biāo)準(zhǔn)化的，但仍可能具有不可替代的用途，因?yàn)楹贤s定限制企業(yè)重新指定商品的使用。

例如房地產(chǎn)銷售合同中所預(yù)售房產(chǎn)是客戶特別“指定”的標(biāo)準(zhǔn)化商品，從而滿足具有“不可替代用途”的條件， 但難以滿足合格收款權(quán)的條件，因此，不能按照時(shí)段法確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 36】時(shí)段法確認(rèn)收入中的“在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約義務(wù)收取款項(xiàng)”需要滿足哪些條件？

答：企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約義務(wù)收取款項(xiàng)(以下簡(jiǎn)稱合格收款權(quán))，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分能夠收取補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法定約束力。

合格收款權(quán)應(yīng)同時(shí)滿足下列四個(gè)條件：

第一，合同終止必須是由于客戶或其他方的原因?qū)е碌?，而不是企業(yè)自身的原因；

第二，企業(yè)有權(quán)收取的該款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累積至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價(jià)，該金額應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤(rùn)，補(bǔ)償?shù)暮侠砝麧?rùn)并不一定要等于該合同的整體毛利水平；

第三，該權(quán)利具有法定約束力，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規(guī)，補(bǔ)充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實(shí)踐、司法解釋以及類似案例的結(jié)果等；

第四，在整個(gè)合同期間內(nèi)的任何時(shí)點(diǎn)，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項(xiàng)權(quán)利。合格收款權(quán)不代表企業(yè)需要在整個(gè)合同期內(nèi)無(wú)條件收款的權(quán)利，但是在整個(gè)合同期間內(nèi)，當(dāng)因客戶原因終止合同時(shí)，企業(yè)需要具有就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)的可執(zhí)行權(quán)利。

【問(wèn)題 37】影響對(duì)“合格收款權(quán)”進(jìn)行判斷的常見合同條款有哪幾種情形？

答：企業(yè)有權(quán)收取的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累計(jì)至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價(jià)，即包括成本和合理利潤(rùn)。如果合同約定的企業(yè)有權(quán)收取的款項(xiàng)為保證金性質(zhì)或僅是補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本或可能損失的利潤(rùn)，不認(rèn)為滿足“合格收款權(quán)”的條件。

情形一，合同中未明確任何客戶違約賠償事項(xiàng)。《合同法》第 113 條(如客戶違約則有權(quán)收取成本加利潤(rùn)) 是否與會(huì)計(jì)上的“成本加利潤(rùn)”的內(nèi)涵一致尚無(wú)定論。在監(jiān)管機(jī)構(gòu)無(wú)明確意見之前，沒有約定任何客戶違約賠償事項(xiàng)的合同，不滿足合格收款權(quán)的條件。

情形二，合同約定如客戶違約，企業(yè)可獲得相當(dāng)于直接經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償。該情形下企業(yè)有權(quán)收取的是成本，沒有包括合理利潤(rùn)部分，不滿足合格收款權(quán)條件。

情形三，合同約定如客戶違約，企業(yè)僅可獲得相當(dāng)于已發(fā)生成本和 10%合同總價(jià)的補(bǔ)償。10%的補(bǔ)償金額如果與同類合同的正常利潤(rùn)水平(比如 30%)存在顯著差異，則表明該合同條款不滿足“成本加利潤(rùn)”的合格收款權(quán)條件。無(wú)法估計(jì)合理利潤(rùn)，一般不作為滿足該條件的理由。

情形四，在合同開始日，企業(yè)如果已收到“無(wú)論如何”都不可退還的整個(gè)合同對(duì)價(jià)，一般可表明企業(yè)具有就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)的可執(zhí)行權(quán)利。

【問(wèn)題 38】合同約定了“里程碑”驗(yàn)收，對(duì)“合格收款權(quán)”如何進(jìn)行判斷？

答：如果甲、乙(客戶)雙方約定，組織里程碑驗(yàn)收和終驗(yàn)，并按照合同約定分階段付款，其中預(yù)付款比例為合同價(jià)款的 5%，里程碑驗(yàn)收時(shí)付款比例為合同價(jià)款的 65% (其中又分為若干個(gè)小里程碑) ，終驗(yàn)階段付款比例為合同價(jià)款的 30%。如果乙公司違約，需支付合同價(jià)款 0%的違約金。該約定不滿足“合格收款權(quán)”條件，原因?yàn)楹贤s定的付款進(jìn)度和企業(yè)的履約進(jìn)度可能并不匹配。

乙公司按照合同約定分階段付款，預(yù)付款僅 5%，后續(xù)進(jìn)度款僅在相關(guān)里程碑達(dá)到時(shí)才支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同價(jià)款10%的違約金，表明甲公司并不能在整個(gè)合同期內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。

【問(wèn)題 39】虧損合同影響對(duì)“合格收款權(quán)”的判斷嗎？

答：對(duì)虧損合同的判斷一般不影響對(duì)“在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約義務(wù)收取款項(xiàng)”的判斷。

【問(wèn)題 40】某些特殊行業(yè)中，對(duì)“合格收款權(quán)”如何進(jìn)行判斷？

答：造船、設(shè)計(jì)、房地產(chǎn)行業(yè)對(duì)“合格收款權(quán)”的判斷常見以下情形。

情形一，造船合同。造船企業(yè)與客戶簽訂了一份船舶建造合同，整個(gè)合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即按照客戶要求設(shè)計(jì)和建造船舶。在建造過(guò)程中，客戶無(wú)法控制在建過(guò)程中的船舶。造船企業(yè)如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本，因此該船舶具有不可替代用途。

雙方約定，如果客戶單方面解約則僅需向造船企業(yè)支付相當(dāng)于合同總價(jià) 30%的違約金，表明造船企業(yè)無(wú)法在整個(gè)合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和利潤(rùn)的款項(xiàng)。

情形二，設(shè)計(jì)合同。設(shè)計(jì)合同約定分期收款，客戶因非企業(yè)原因要求終止或解除合同，企業(yè)未開始設(shè)計(jì)工作的，不退還客戶已付的定金或客戶向企業(yè)支付違約金；

已開始設(shè)計(jì)工作的，客戶應(yīng)按照企業(yè)已完成的實(shí)際工作量計(jì)算設(shè)計(jì)費(fèi)，完成工作量不足一半時(shí)，按該階  段設(shè)計(jì)費(fèi)的一半支付設(shè)計(jì)費(fèi)；

超過(guò)一半時(shí)，按該階段設(shè)計(jì)費(fèi)的全部支付設(shè)計(jì)費(fèi)。

該情形下企業(yè)有權(quán)收取的是成本和合理利潤(rùn)，在整個(gè)合同期限內(nèi)滿足擁有“在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)  就累計(jì)至今已完成的履約義務(wù)收取款項(xiàng)”條件。

情形三，房地產(chǎn)銷售合同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)不能采用時(shí)段法確認(rèn)收入，

例如，香港上市企業(yè)碧桂園(HK02007)，對(duì)部分房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目采用了時(shí)段法確認(rèn)收入。

但是，基于我國(guó)關(guān)于房地產(chǎn)行業(yè)的法律環(huán)境和商業(yè)慣例，如房地產(chǎn)企業(yè)在取得預(yù)售許可證之前不得銷售、業(yè)主在違約時(shí)企業(yè)執(zhí)行權(quán)可能受到限制。

實(shí)務(wù)中，若業(yè)主違約，開發(fā)商可以將商品房重新進(jìn)行銷售而不需額外付出成本，即商品房事實(shí)上并非具有不可替代性，尤其是在賣方市場(chǎng)為主的房地產(chǎn)市場(chǎng)。即使期房通過(guò)合同限制具有不可替代用途，但未必滿足“有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”這一條件，除非期房銷售收到全款或者期房付款進(jìn)度與房屋建造進(jìn)度匹配，且已收到的款項(xiàng)不可返還并有相關(guān)法律法規(guī)支持。因此，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)不宜采用時(shí)段法確認(rèn)收入。

房地產(chǎn)企業(yè)在客戶的土地上，按照客戶的設(shè)計(jì)為其建造房屋，若合同終止，已建造的部分歸客戶所有，該情形可能滿足“客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品”而應(yīng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 41】定制軟件開發(fā)服務(wù)如何確認(rèn)收入？

答：若雙方定制軟件合同存在下列約定或事實(shí)，應(yīng)當(dāng)按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入：

一是軟件開發(fā)商若被更換，其他軟件開發(fā)商無(wú)法利用前任已完成的工作，需重新執(zhí)行軟件定制工作；

二是客戶不能合理利用開發(fā)過(guò)程中形成的半成品，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，即客戶不能夠控制軟件開發(fā)商履約過(guò)程中的半成品；

三是企業(yè)不能在整個(gè)合同期內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)就累計(jì)已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。

【問(wèn)題 42】合同終止無(wú)權(quán)收取剩余款項(xiàng)的專業(yè)服務(wù)如何確認(rèn)收入？

答：企業(yè)向客戶提供專業(yè)服務(wù)，合同約定如果因客戶或其他方原因終止合同時(shí)，已收取的款項(xiàng)無(wú)需返還，企業(yè)無(wú)權(quán)收取剩余款項(xiàng)，但可就其發(fā)生的差旅費(fèi)等直接費(fèi)用獲取補(bǔ)償，通常屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，應(yīng)在履約完成時(shí)確認(rèn)收入。

例如，證券公司與客戶簽訂合同，在客戶申請(qǐng)首次公開發(fā)行股票時(shí)， 提供包括依法對(duì)客戶申請(qǐng)文件、證券發(fā)行募集文件進(jìn)行核查，出具保薦意見等保薦服務(wù)。

客戶在簽訂合同后支付10%保薦費(fèi)，在首次公開發(fā)行股票申請(qǐng)被受理后再支付 50%保薦費(fèi)，其余 40%保薦費(fèi)在首次公開發(fā)行股票完成后支付， 如果公開發(fā)行審批不通過(guò)，客戶無(wú)需支付剩余款項(xiàng)，并且已支付的費(fèi)用無(wú)需返還。

根據(jù)相關(guān)監(jiān)管要求，保薦人應(yīng)當(dāng)結(jié)合盡職調(diào)查過(guò)程中獲得的信息對(duì)發(fā)行人進(jìn)行審慎核查，對(duì)其提供的資料和披露的內(nèi)容進(jìn)行獨(dú)立判斷，保薦人的工作底稿應(yīng)當(dāng)獨(dú)立保存至少 10 年，如果客戶更換保薦機(jī)構(gòu)，新的保薦機(jī)構(gòu)需要重新執(zhí)行原保薦機(jī)構(gòu)已完成的保薦工作，并且客戶需要重新履行申報(bào)程序。

假定該合同不涵蓋承銷服務(wù)及上市后的持續(xù)督導(dǎo)等其他服務(wù)。保薦合同中承諾的各項(xiàng)服務(wù)在合同層面是不可單獨(dú)區(qū)分的 的一項(xiàng)履約義務(wù)，且證券公司提供的保薦服務(wù)不滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

【問(wèn)題 43】采用產(chǎn)出法計(jì)量履約進(jìn)度存在什么限制？

答：產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度的方法，通?？刹捎脤?shí)際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標(biāo)確定履約進(jìn)度。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南明確規(guī)定，當(dāng)選擇的產(chǎn)出指標(biāo)無(wú)法計(jì)量控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品時(shí)，不應(yīng)采用產(chǎn)出法。

例如，當(dāng)處于生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品在其完工或交付前已屬于客戶時(shí)，如果該在產(chǎn)品對(duì)本合同或財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要性，則在確定履約進(jìn)度時(shí)不應(yīng)使用已完工或已交付的產(chǎn)品作為產(chǎn)出指標(biāo)，這是因?yàn)樘幱谏a(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶，而這些在產(chǎn)品并沒有包括在產(chǎn)出指標(biāo)的計(jì)量中，因此該指標(biāo)并未如實(shí)反映已向客戶轉(zhuǎn)移商品的進(jìn)度。

如果企業(yè)在合同約定的各個(gè)里程碑之間向客戶轉(zhuǎn)移了重大的商品的控制權(quán)，則很可能表明基于已達(dá)到的里程碑確定履約進(jìn)度的方法是不恰當(dāng)?shù)摹?/span>

【問(wèn)題 44】采用投入法計(jì)量履約進(jìn)度時(shí)，有哪些情形不能計(jì)入履約進(jìn)度？

答：一是已發(fā)生的成本未反映履約進(jìn)度，如非正常消耗；二是已發(fā)生的成本與履約義務(wù)不成比例，如施工中尚未安裝、使用或耗用的商品或材料成本；三是企業(yè)自第三方采購(gòu)的未深入?yún)⑴c設(shè)計(jì)和制造的商品或材料， 且金額重大，客戶先行已取得控制權(quán)。

【問(wèn)題 45】采用投入法計(jì)量履約進(jìn)度時(shí)，自第三方采購(gòu)的商品或材料，何時(shí)確認(rèn)收入？如何確認(rèn)收入？

答：對(duì)于企業(yè)自第三方采購(gòu)的商品或材料，如果滿足下列所有條件時(shí)：

第一，該商品或材料不可明確區(qū)分，即不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；

第二，客戶先取得該商品或材料的控制權(quán)，之后才接受與之相關(guān)的服務(wù)；

第三，該商品或材料的成本相對(duì)于預(yù)計(jì)總成本而言是重大的；

第四，企業(yè)自第三方采購(gòu)該商品或材料，且未深人參與其設(shè)計(jì)和制造，對(duì)于包含該商品的履約義務(wù)而言， 企業(yè)是主要責(zé)任人。此時(shí)，對(duì)于企業(yè)自第三方采購(gòu)的商品或材料，在客戶取得控制權(quán)時(shí)， 按照采購(gòu)成本確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。

比如，企業(yè)為客戶裝修辦公樓，自第三方購(gòu)買的電梯，運(yùn)抵施工現(xiàn)場(chǎng)但未安裝，客戶已驗(yàn)收并由其自行保管。電梯采購(gòu)成本占預(yù)計(jì)總成本30%以上。

假設(shè)企業(yè)按照時(shí)段法確認(rèn)收入，并采用投入法計(jì)量履約進(jìn)度。企業(yè)未安裝的電器成本不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 且無(wú)建造過(guò)程，因此不應(yīng)計(jì)入履約進(jìn)度，但可以在客戶  取得控制時(shí)按照采購(gòu)成本確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。

【問(wèn)題 46】對(duì)于一個(gè)時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，如何判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移？

答：企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時(shí)取得該控制權(quán)。取得商品控制權(quán)同時(shí)包括下列三項(xiàng)要素：

一是能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，才能確認(rèn)收入。

二是主導(dǎo)該商品的使用。

三是能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

一是企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)；

二是企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)；

三是企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品；

四是企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；

五是客戶已接受該商品；

六是其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

實(shí)務(wù)中，需要根據(jù)交易實(shí)質(zhì)和合同條款兩方面進(jìn)行綜合判斷。企業(yè)還應(yīng)從給客戶的角度進(jìn)行評(píng)估，不應(yīng)僅考慮企業(yè)自身的看法。

【問(wèn)題 47】“售后代管商品”確認(rèn)收入應(yīng)當(dāng)滿足哪些條件？

答：一是該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，如客戶要求訂立該項(xiàng)安排；

二是屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別，如將屬于客戶的商品單獨(dú)存在指定地點(diǎn)；

三是該商品可隨時(shí)交付給客戶；

四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。

【問(wèn)題 48】商品(設(shè)備)需要驗(yàn)收的情況下，不同驗(yàn)收條款對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)有何影響？

答：商品(設(shè)備)的驗(yàn)收在實(shí)務(wù)中常見以下三種情形。

情形一，當(dāng)企業(yè)能夠客觀地確定其已經(jīng)按照合同約定的標(biāo)準(zhǔn)和條件將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，客戶驗(yàn)收只是一項(xiàng)例行程序，并不影響企業(yè)判斷客戶取得該商品控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)。

情形二，當(dāng)企業(yè)無(wú)法客觀地確定其向客戶轉(zhuǎn)讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件時(shí)，在客戶驗(yàn)收之前，企業(yè)不能認(rèn)為已經(jīng)將該商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶。

情形三，如果企業(yè)將商品發(fā)送給客戶供其試用或者測(cè)評(píng)，且客戶并未承諾在試用期結(jié)束前支付任何對(duì)價(jià)，則在客戶接受該商品或者在試用期結(jié)束之前，該商品的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移給客戶。

【問(wèn)題 49】“隨時(shí)準(zhǔn)備提供”履約義務(wù)的性質(zhì)是什么？此類履約義務(wù)是否都是在一段時(shí)間內(nèi)履行？

答：隨時(shí)準(zhǔn)備提供的履約義務(wù)指的是保證客戶在需要的時(shí)候能夠獲取相關(guān)商品或服務(wù)的承諾，而不是提供具體商品或服務(wù)本身的承諾。例如，隨時(shí)提供售后維修，健身俱樂部隨時(shí)為會(huì)員提供服務(wù)等。

如果隨時(shí)準(zhǔn)備提供的履約義務(wù)是一項(xiàng)服務(wù)，那么通常是在一段時(shí)間內(nèi)履行(往往按直線法攤銷確認(rèn)收入)。如果是承諾供貨的框架協(xié)議，則應(yīng)根據(jù)客戶實(shí)際提交的采購(gòu)訂單將具體數(shù)量的商品作為履約義務(wù)。

【問(wèn)題 50】“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”如何影響收入的確認(rèn)？

答：原收入準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)必須滿足“相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”。收入準(zhǔn)則的控制權(quán)觀，更多地是站在客戶的角度，只要客戶控制了商品，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

成本能否可靠計(jì)量，屬于企業(yè)內(nèi)部控制和管理的范疇，已經(jīng)銷售商品而不知成本的情況較為少見。如果因?yàn)榕c供應(yīng)商暫定價(jià)格等原因，通常也可以做出成本金額方面的估計(jì)。

在此種情形下，收入準(zhǔn)則不再將相關(guān)已發(fā)生成本能夠可靠地計(jì)量作為收入確認(rèn)的條件之一。

另外，根據(jù)收入準(zhǔn)則第二十六條至二十八條的相關(guān)規(guī)定， 合同相關(guān)支出應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入損益或者資本化處理，即未實(shí)際發(fā)生的成本不能預(yù)提。

保證性質(zhì)保發(fā)生的相關(guān)支出，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)-或有事項(xiàng)》相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行預(yù)提確認(rèn)為銷售費(fèi)用和預(yù)計(jì)負(fù)債，而不是合同成本。

【問(wèn)題 51 】合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)的，交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的方法有哪些？

答：一是單獨(dú)售價(jià)法，在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格；

二是市場(chǎng)調(diào)整法，根據(jù)某商品或類似商品的市場(chǎng)售價(jià)考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的價(jià)格予以確定；

三是成本加成法，根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格確定單獨(dú)售價(jià)；

四是余值法，根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值，確定單獨(dú)售價(jià)。需要注意的是，余值法僅在有限情況下才允許使用。

【問(wèn)題 52】確定交易價(jià)格時(shí)，是對(duì)每一份合同還是合同組合整體來(lái)考慮“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”的條件？

答：實(shí)務(wù)中，企業(yè)在對(duì)合同組合中的每一份合同進(jìn)行評(píng)估時(shí)，均認(rèn)為其合同對(duì)價(jià)很可  能收回， 但是， 根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)預(yù)計(jì)可能無(wú)法收回該合同組合中的全部對(duì)價(jià)。

此時(shí)，  企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為這些合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件， 并以此為基礎(chǔ)估計(jì)交易價(jià)格。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮這些合同下確認(rèn)的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)是否存在減值。

例如一個(gè)合同組合中有 100 個(gè)合同，每個(gè)合同的合同價(jià)格為 100 元，歷史  上該合同組合的應(yīng)收賬款回收率為 95%，每個(gè)合同的交易價(jià)格應(yīng)為 100 元。

此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照10000 元的合同價(jià)格確認(rèn)收入。

另外， 歷史回收率為 95%這一信息，企業(yè)將根據(jù)預(yù)期信 用損失法，考慮已確認(rèn)的合同資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)的減值情況。

【問(wèn)題 53】可變對(duì)價(jià)有哪些形式？如何進(jìn)行最佳估計(jì)？

答：可變對(duì)價(jià)的形式包括：折扣、返利、退款、激勵(lì)、履約獎(jiǎng)金、履約罰金、價(jià)格優(yōu)惠、退貨權(quán)或其他項(xiàng)目等?？勺儗?duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)，應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確。

期望值是按照各種可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額及相關(guān)概率計(jì)算確定的金額，如果企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，據(jù)此估計(jì)合同可能產(chǎn)生多個(gè)結(jié)果時(shí)，通常可用期望值估計(jì)。最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對(duì)價(jià)中最可能發(fā)生的單一金額。

【問(wèn)題 54】收入準(zhǔn)則規(guī)定的交易價(jià)格是否就應(yīng)當(dāng)為合同標(biāo)價(jià)？

答：當(dāng)合同對(duì)價(jià)方式是可變對(duì)價(jià)時(shí)，或者企業(yè)與客戶約定的合同價(jià)格為固定價(jià)格，但可能會(huì)向客戶提供價(jià)格折讓，此時(shí)企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)低于合同標(biāo)價(jià)。

企業(yè)向客戶提供價(jià)格折讓無(wú)論是明確約定、合理預(yù)期還是企業(yè)在與客戶簽訂合同時(shí)即打算向客戶提供價(jià)格折讓，均應(yīng)當(dāng)在估計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮。

【問(wèn)題 55】軍品“開口合同”中，交易價(jià)格尚未最終確定是否滿足收入確認(rèn)條件？

答：軍品“開口合同”中，企業(yè)已經(jīng)將商品交付給客戶(軍方)，商品的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移，但客戶尚未最終審定價(jià)格，合同約定價(jià)格為暫定價(jià)。

由于軍品合同的特殊性，并不表明銷售商品的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)。在滿足收入確認(rèn)的其他條件下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 56】包含嵌入衍生工具或存在外幣交易的合同，如何確定交易價(jià)格？

答：包含嵌入衍生工具或存在外幣交易在實(shí)務(wù)中常見以下三種情形。

情形一，企業(yè)在與客戶簽訂大宗商品銷售合同時(shí)會(huì)約定延遲定價(jià)條款(如定價(jià)機(jī)制為  合同開始日后第 4 個(gè)月的大宗商品倫敦市場(chǎng)的現(xiàn)貨交易價(jià)格)。如果實(shí)際執(zhí)行的交易價(jià)格確定日期在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移前， 延遲定價(jià)條款與商品待執(zhí)行銷售合同緊密相關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)價(jià)計(jì)入商品交易價(jià)格；

而如果實(shí)際執(zhí)行的交易價(jià)格確定日期在商品的控制權(quán)  轉(zhuǎn)移后， 應(yīng)作為嵌入衍生工具，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》，判斷是否應(yīng)從主合同中分拆出來(lái)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

情形二，企業(yè)為客戶生產(chǎn)一項(xiàng)商品并約定，如果企業(yè)能夠在 30 天內(nèi)交貨，則可以額外獲得 100 股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。

合同開始日，該股票的價(jià)格為每股 5 元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，企業(yè)估計(jì)，該 100 股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累 計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。

因此企業(yè)不應(yīng)將該 100 股股票的公 允價(jià)值 500 元計(jì)入交易價(jià)格。合同開始日之后的第 25 天， 企業(yè)將該商品交付給客戶并獲得 100 股股票， 該股票此時(shí)價(jià)格為每股 6 元。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將股票(非現(xiàn)金對(duì)價(jià))的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生的變動(dòng)，即 500 元(5×100)確認(rèn)為收入，因?qū)r(jià)形式原因而發(fā)生的變動(dòng)， 即 100 元(600-500)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

情形三，收入準(zhǔn)則中未對(duì)外幣銷售收入的計(jì)量做出明確規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào)—外幣折算》，外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

因此，企業(yè)在確認(rèn)外幣銷售收入時(shí)，應(yīng)采用控制權(quán)轉(zhuǎn)移日即收入確認(rèn)日的即期匯率進(jìn)行折算。如果企業(yè)是一個(gè)時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入，則每期確認(rèn)收入的折算匯率是不同的，折算為記賬本位幣的合同總收入金額也在不斷變化。

【問(wèn)題 57】銷售返利、數(shù)量折扣激勵(lì)、促銷激勵(lì)、現(xiàn)金折扣如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：在原收入準(zhǔn)則下，企業(yè)按照產(chǎn)品銷售數(shù)量、金額或其他方式給與客戶的銷售返利，有的作為銷售折讓沖減收入，也有的視為促銷支出計(jì)入銷售費(fèi)用。

根據(jù)修訂后的收入準(zhǔn)則，在客戶滿足一定銷售額時(shí)給予當(dāng)前合同對(duì)應(yīng)銷售額相應(yīng)的返利(數(shù)量折扣激勵(lì))應(yīng)作為可變對(duì)價(jià)，在確定合同交易價(jià)格時(shí)予以考慮，在后續(xù)的資產(chǎn)負(fù)債表日需要更新之前的估計(jì)。估計(jì)可變對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)考慮累計(jì)已確認(rèn)收入將極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制要求。

如果合同約定，企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，客戶因提供促銷服務(wù)，給予客戶一定優(yōu)惠。

該種情形，企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，比如企業(yè)向商超供貨，因商超提供促銷活動(dòng)而給予的促銷激勵(lì)，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購(gòu)相一致的方式確認(rèn)所購(gòu)買的服務(wù)，即作為銷售費(fèi)用處理。

企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過(guò)自客戶取得的服務(wù)的公允價(jià)值的，超過(guò)部分作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格。公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。

現(xiàn)金折扣，是指企業(yè)為鼓勵(lì)客戶在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向客戶提供的合同價(jià)款扣除。企業(yè)銷售相同商品，因客戶不同付款時(shí)間導(dǎo)致銷售價(jià)格有所差別時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮此類合同中是否包含重大融資成分。

如果不包含重大融資成分，且客戶未向企業(yè)提供任何可明確區(qū)分的商品和服務(wù)，則支付的現(xiàn)金折扣或少收取的款項(xiàng)應(yīng)作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格。

上述應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)沖減交易價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)相關(guān)收入與支付 (或承諾支付) 客戶對(duì)價(jià)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。

【問(wèn)題 58】如何區(qū)別收入抵減和應(yīng)收賬款減值？

答：因提供商品或服務(wù)的原因?qū)е潞贤瑑r(jià)款發(fā)生變化或調(diào)整， 或者對(duì)可收回價(jià)款金額的估計(jì)發(fā)生變化，應(yīng)當(dāng)作為收入抵減。例如，企業(yè)銷售的商品或提供的勞務(wù)本身未達(dá)到合同要求， 向客戶提供商業(yè)折扣、銷售折讓。

由于客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致款項(xiàng)很可能無(wú)法收回，則應(yīng)當(dāng)對(duì)該款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試，并根據(jù)減值測(cè)試的結(jié)果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

【問(wèn)題 59】企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付款項(xiàng)之間存在時(shí)間間隔，但不包含重大融資成分的情形有哪些？

答：一是客戶就商品或服務(wù)支付預(yù)付款，且這些商品或服務(wù)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間點(diǎn)由客戶自己決定，如電話預(yù)付卡和積分獎(jiǎng)勵(lì)；

二是交易對(duì)價(jià)重大組成部分是可變的，且對(duì)價(jià)的金額或時(shí)間是不受客戶或企業(yè)控制的，如交易對(duì)價(jià)為基于銷售金額的版稅；

三是已承諾對(duì)價(jià)與商品或服務(wù)的現(xiàn)金售價(jià)之間的差額是由于融資以外的其他原因所致， 如應(yīng)收客戶質(zhì)保金款項(xiàng)。

【問(wèn)題 60】國(guó)家給予的綠色能源補(bǔ)貼是否包含重大融資成分？

答：如果發(fā)電企業(yè)根據(jù)相關(guān)政策及歷史經(jīng)驗(yàn)可以確定其將取得目錄的登記批準(zhǔn)， 則通常表明發(fā)電企業(yè)已無(wú)其他履約義務(wù)，并可將該補(bǔ)貼計(jì)入交易價(jià)格。

雖然實(shí)務(wù)中該部分補(bǔ)貼通常在發(fā)電企業(yè)取得可再生能源電價(jià)附加資金補(bǔ)助目錄(以下簡(jiǎn)稱“ 目錄”)登記批準(zhǔn)后，才會(huì)由國(guó)家相關(guān)部門將補(bǔ)貼資金撥付至購(gòu)電人， 然后由購(gòu)電人支付給發(fā)電企業(yè)。而發(fā)電企業(yè)申請(qǐng)目錄的時(shí)間由國(guó)家相關(guān)部門統(tǒng)一安排，上網(wǎng)批準(zhǔn)至目錄登記批準(zhǔn)之間的時(shí)間間隔往往超過(guò) 1 年。

該時(shí)間間隔是履行上述程序的必要時(shí)間，并非是企業(yè)為國(guó)家有關(guān)部門提供融資利益，因此實(shí)務(wù)中認(rèn)為發(fā)電企業(yè)所取得的可再生能源電價(jià)補(bǔ)貼款不存在重大融資成分。

另外，企業(yè)從事新能源汽車的生產(chǎn)與銷售，作為新能源汽車銷售對(duì)價(jià)組成部分的新能源汽車補(bǔ)貼款的收取時(shí)間與銷售新能源汽車并確認(rèn)收入的時(shí)間間隔可能超過(guò)一年，如果相關(guān)事實(shí)和情況表明，導(dǎo)致該時(shí)間間隔的主要原因是國(guó)家有關(guān)部門需要履行相關(guān)的審批程序，且該時(shí)間間隔是履行上述程序所需經(jīng)歷的必要時(shí)間，其性質(zhì)并非是提供融資利益，也同樣可認(rèn)為企業(yè)取得的新能源汽車補(bǔ)貼款等款項(xiàng)不存在重大融資成分。

【問(wèn)題 61】供應(yīng)鏈金融模式下，客戶支付的價(jià)款是否包含重大融資成分？

答：供應(yīng)鏈金融模式下，客戶實(shí)際支付的價(jià)款為“直采成本+資金成本”，實(shí)務(wù)中一般認(rèn)為融資成本在5%以上就屬于有重大融資成分。

【問(wèn)題 62】附有銷售退回條款的銷售如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：當(dāng)銷售退回率能夠合理估計(jì)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)為應(yīng)付退貨款，

同時(shí)，將預(yù)期可能退回商品對(duì)應(yīng)的成本(扣除預(yù)計(jì)發(fā)生的退貨成本)確認(rèn)為應(yīng)收退貨成本， 并在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估。收入準(zhǔn)則下視其流動(dòng)性在報(bào)表中列報(bào)：應(yīng)付退貨款列報(bào)為“其他流動(dòng)負(fù)債”或“預(yù)計(jì)負(fù)債”，應(yīng)收退貨成本列報(bào) 為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。

收入準(zhǔn)則和原收入準(zhǔn)則下退款負(fù)債的金額不同，收入準(zhǔn)則下確認(rèn)的“退款負(fù)債”是預(yù)計(jì)無(wú)權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額，原收入準(zhǔn)則下確認(rèn)的“退貨相關(guān)的負(fù)債”是預(yù)計(jì)無(wú)權(quán)獲得的毛利金額。

【問(wèn)題 63】主要責(zé)任人和代理人區(qū)分依據(jù)是什么？

答：企業(yè)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或服務(wù)、或組合產(chǎn)出)前是否擁有對(duì)商品(或服務(wù)、或組合產(chǎn)出)的控制權(quán)來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。收入準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

1. 自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

2.能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。

3.自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)進(jìn)行判斷時(shí)應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，包括但不僅限于：1.企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任； 

2.企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨主要風(fēng)險(xiǎn)；

3.企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格；

4.其他相關(guān)事實(shí)和情況。

上述相關(guān)事實(shí)和情況僅為支持對(duì)控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估。

【問(wèn)題 64】以購(gòu)銷合同方式進(jìn)行的委托加工如何確認(rèn)收入？

答：公司(委托方) 與無(wú)關(guān)聯(lián)第三方公司(加工方)通過(guò)簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進(jìn)行加工， 同時(shí)， 與加工方簽訂商品采購(gòu)合同將加工后的商品購(gòu)回。

在這種情況下，公司應(yīng)根據(jù)合同條款和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)判斷加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權(quán)，即加工方是否有權(quán)主導(dǎo)該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，

例如原材料的性質(zhì)是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權(quán)按照自身意愿使用或處置該原 材料、是否承擔(dān)除因其保管不善之外的原因?qū)е碌脑撛牧蠚p滅失的風(fēng)險(xiǎn)、是否承擔(dān)該 原材料價(jià)格變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)、是否能夠取得與該原材料所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬等。

如果加工方并未取得待加工原材料的控制權(quán)，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應(yīng)確認(rèn)銷售原材料的收入，而應(yīng)將整個(gè)業(yè)務(wù)作為購(gòu)買委托加工服務(wù)進(jìn)行處理；相應(yīng)地，加工方實(shí)質(zhì)是為委托方提供受托加工服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照凈額確認(rèn)受托加工服務(wù)費(fèi)收入。

【問(wèn)題 65】零售百貨行業(yè)聯(lián)營(yíng)模式，收入確認(rèn)是按總額法， 還是凈額法？

答：聯(lián)營(yíng)模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務(wù)模式。該業(yè)務(wù)模式下， 供應(yīng)商在百貨商場(chǎng)分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場(chǎng)根據(jù)約定的分成比例與供應(yīng)商進(jìn)行結(jié)算，部分供應(yīng)商對(duì)商場(chǎng)收取的分成有保底承諾。

百貨商場(chǎng)與供應(yīng)商簽訂合同， 約定各自的權(quán)利義務(wù)。 商品向顧客售出之前， 所有權(quán)屬于供應(yīng)商，供應(yīng)商負(fù)責(zé)保管商品，并承擔(dān)商品毀損和滅失 的風(fēng)險(xiǎn)。供應(yīng)商有權(quán)決定商品的上架和下架時(shí)間，以及在不同的門店或?qū)９裰g調(diào)換貨物。

商品價(jià)格主要由供應(yīng)商制定，有時(shí)需要經(jīng)過(guò)百貨商場(chǎng)的審核，其主要目的是避免供應(yīng)商定價(jià)過(guò)高或過(guò)度打折，從而對(duì)該商品在本商場(chǎng)的銷售情況或商場(chǎng)的整體商業(yè)定位造成不利影響。

專柜銷售人員由供應(yīng)商直接委派，但需要接受商場(chǎng)的培訓(xùn)，遵循商場(chǎng)的管理要求并接受商場(chǎng)的監(jiān)督。

百貨商場(chǎng)為供應(yīng)商提供經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地以及相應(yīng)的綜合管理服務(wù)，監(jiān)督進(jìn)店的商品，并提供統(tǒng)一收銀等服務(wù)。

供應(yīng)商在商場(chǎng)售出的商品出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題，百貨商場(chǎng)負(fù)責(zé)先行賠付，隨后再根據(jù)與供應(yīng)商的協(xié)議約定向供應(yīng)商進(jìn)行追償。

實(shí)務(wù)中，雖然百貨商場(chǎng)按照商品的銷售金額向客戶開具銷售憑證，但是，在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則中有關(guān)主要責(zé)任人和代理人的原則判斷收入確認(rèn)金額。

在上述聯(lián)營(yíng)模式下， 顧客直接在供應(yīng)商的專柜購(gòu)買商品，在此之前，商品的所有權(quán)歸屬于供應(yīng)商，供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)商品的銷售活動(dòng)，例如決定商品的上架和下架時(shí)間，是否在不同的門店、專柜之間調(diào)換貨物，主導(dǎo)商品定價(jià)以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經(jīng)濟(jì)利益，也承擔(dān)因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。

相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場(chǎng)不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應(yīng)商將商品用于其他用途， 也不能禁止供應(yīng)商把商品用于其他用途；

某些情況下，雖然百貨商場(chǎng)可能有權(quán)對(duì)供應(yīng)商銷售的商品進(jìn)行干預(yù)，例如新增商品品牌需要經(jīng)過(guò)百貨商場(chǎng)認(rèn)可， 滯銷或過(guò)季的商品應(yīng)及時(shí)下架等，但其目的主要是為了維護(hù)百貨商場(chǎng)的商業(yè)定位和形象， 并不表明百貨商場(chǎng)能夠主導(dǎo)這些商品的銷售。

因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應(yīng)商控制， 供應(yīng)商有權(quán)主導(dǎo)商品的使用并獲取其經(jīng)濟(jì)利益；百貨商場(chǎng)并未取得商品的控制權(quán)， 其身份是協(xié)助供應(yīng)商銷售特定商品，應(yīng)被認(rèn)定為代理人， 按照凈額確認(rèn)收入。

除零售百貨業(yè)務(wù)外，代為執(zhí)行采購(gòu)或銷售的供應(yīng)鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進(jìn)出口或跨境業(yè)務(wù)企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務(wù)平臺(tái)企業(yè)及以電商平臺(tái)為依托開展電商業(yè)務(wù)的企業(yè)等，應(yīng)參照上述原則和分析，結(jié)合業(yè)務(wù)模式和合同約定， 判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對(duì)商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 66】軟件開發(fā)企業(yè)通過(guò)運(yùn)營(yíng)平臺(tái)出售軟件產(chǎn)品，按照總額法還是凈額法確認(rèn)收入？

答：企業(yè)通過(guò)代理人(第三方平臺(tái)，如AppleStore、GooglePlay、騰訊平臺(tái)等)向終端客戶進(jìn)行銷售，在軟件、游戲等行業(yè)具有普遍性。根據(jù)收入準(zhǔn)則，主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)按照向客戶已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入。

然而通過(guò) A 股 2020 年半年報(bào)觀察發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)對(duì)于上述業(yè)務(wù)模式在首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)繼續(xù)按凈額確認(rèn)收入，個(gè)別公司由凈額改為總額確認(rèn)收入。具體分析原因，可能是因?yàn)橹饕?zé)任人不知道運(yùn)營(yíng)平臺(tái)向客戶銷售的最終價(jià)格，從而難以按照總額確認(rèn)收入。收入準(zhǔn)則規(guī)定，該種情形下應(yīng)作為可變對(duì)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。無(wú)法估計(jì)的，實(shí)務(wù)中只能按照運(yùn)營(yíng)平臺(tái)分回的金額確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 67】破產(chǎn)重整后預(yù)計(jì)可收回款項(xiàng)是確認(rèn)收入還是債務(wù)重組損益？

答：企業(yè)與客戶簽訂合同約定價(jià)款 1000 萬(wàn)， 貨款應(yīng)與交付之日起 3 個(gè)月內(nèi)支付。企業(yè)如期向客戶交付了貨物。此時(shí)，客戶出現(xiàn)嚴(yán)重資金周轉(zhuǎn)問(wèn)題，企業(yè)管理層預(yù)計(jì)僅能收回600 萬(wàn)， 并按照此金額確認(rèn)銷售收入和應(yīng)收賬款。

下一年度，客戶進(jìn)行破產(chǎn)重整，企業(yè)按照銷售合同的約定申報(bào)了 1000 萬(wàn)元債權(quán)，并被法院確認(rèn)。根據(jù)破產(chǎn)重整計(jì)劃，客戶以債轉(zhuǎn)股方式償還企業(yè)債權(quán)，1000 萬(wàn)元應(yīng)收賬款獲得 900 萬(wàn)公允價(jià)值的客戶股份。企業(yè)以前年度未確認(rèn)的合同價(jià)款 300 萬(wàn)元，破產(chǎn)重整后應(yīng)確認(rèn)為收入而不是債務(wù)重組損益。

根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定，合同應(yīng)當(dāng)持續(xù)評(píng)估。當(dāng)該合同開始不再滿足“很可能收回”的相關(guān)條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，并且只有當(dāng)后續(xù)合同條件再度滿足時(shí)或者當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向客戶收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)， 才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入，但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之前已經(jīng)確認(rèn)的收入。

【問(wèn)題 68】企業(yè)計(jì)提的“三包”等產(chǎn)品質(zhì)量維修費(fèi)用(保證類售后服務(wù))，通過(guò)什么會(huì)計(jì)科目核算？

答：收入準(zhǔn)則明確了售后服務(wù)分為保證類質(zhì)保和服務(wù)類質(zhì)保，企業(yè)在計(jì)提保證類質(zhì)保時(shí)，產(chǎn)品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，并且產(chǎn)品銷售收入已經(jīng)確認(rèn)完畢，保證類質(zhì)保屬于產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移以后有可能將要發(fā)生的支出，不屬于收入準(zhǔn)則規(guī)定的為履行合同發(fā)生的成本范圍。

所以，在新收入下，企業(yè)計(jì)提的保證類質(zhì)保費(fèi)用與原收入準(zhǔn)則一致，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定在“銷售費(fèi)用”中列報(bào)。

【問(wèn)題 69】知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可包括哪些內(nèi)容？什么情況下授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)？

答：常見的知識(shí)產(chǎn)權(quán)包括：軟件和技術(shù)版權(quán)、影視和音樂版權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、專利權(quán)、 商標(biāo)權(quán)，以及其他版權(quán)等。

同時(shí)滿足下列條件的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可授予，屬于接觸權(quán)性質(zhì)(相對(duì)于按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)的使用權(quán)而言)， 應(yīng)當(dāng)按照時(shí)段法確認(rèn)收入：

一是合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對(duì)該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動(dòng)；

二是該活動(dòng)對(duì)客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；

三是該活動(dòng)不會(huì)導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)商品。

【問(wèn)題 70】如何判斷對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)授予后有“重大影響活動(dòng)”的情形？

答：企業(yè)從事的活動(dòng)存在下列情況之一的，將會(huì)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)有重大影響：

一是這些活動(dòng)預(yù)期將顯著改變?cè)擁?xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形式(如知識(shí)產(chǎn)權(quán)的設(shè)計(jì)、內(nèi)容)，或者功能(如執(zhí)行某任務(wù)的能力) ；

二是客戶從該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)中獲益的能力在很大程度上來(lái)源于或者取決于這些活動(dòng)，即這些活動(dòng)會(huì)改變知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值。

【問(wèn)題 71】企業(yè)一次性授予客戶多期(年) 的軟件授權(quán)許可，收入確認(rèn)較原準(zhǔn)則有何變化？

答：在原收入準(zhǔn)則下，可以根據(jù)合同約定分期確認(rèn)收入。收入準(zhǔn)則下，需要判斷是一個(gè)時(shí)段，還是一個(gè)時(shí)點(diǎn)履約，如果許可證事關(guān)某個(gè)實(shí)體知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)利，且在許可證的授予時(shí)點(diǎn)，該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)已經(jīng)存在，后期不存在對(duì)軟件產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)按授予時(shí)點(diǎn)一次性確認(rèn)收入。

對(duì)于軟件年金合同(on-premisesannuitycontract) ，合同期內(nèi)客戶每年支付軟件費(fèi)用相同。原收入準(zhǔn)則下，如果合同或協(xié)議規(guī)定分期收取使用費(fèi)的，通常應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的收款時(shí)間和金額或規(guī)定的收費(fèi)方法計(jì)算確定的金額分期確認(rèn)收入。

收入準(zhǔn)則認(rèn)為，合同識(shí)別為兩個(gè)單獨(dú)的履約義務(wù)， 即軟件許可(license)的授權(quán)， 軟件許可的初始授權(quán)   符合條件可以一次性確認(rèn)；軟件的保障服務(wù)(assurance) ，按照合同期限分?jǐn)傆?jì)入收入。若保障服務(wù)很簡(jiǎn)單，幾乎無(wú)成本，也難以分?jǐn)偨灰變r(jià)格，可基于重要性不單獨(dú)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。

【問(wèn)題 72】根據(jù)實(shí)際銷售或使用情況支付知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可費(fèi)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：應(yīng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生和企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。這是估計(jì)可變對(duì)價(jià)的一個(gè)例外規(guī)定，該例外規(guī)定只有在下列兩種情形下才能使用：

一是特許權(quán)使用費(fèi)僅與知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)；

二是特許權(quán)使用費(fèi)可能與合同中的知識(shí)產(chǎn)權(quán)和其他商品都相關(guān)，但是與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的部分占有主導(dǎo)地位。

例如一家足球俱樂部， 授權(quán)企業(yè)在其設(shè)計(jì)生產(chǎn)的各類產(chǎn)品上使用俱樂部球隊(duì)的名稱和圖標(biāo)，授權(quán)期間為 2 年。假設(shè)該授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)。合同中約定合同對(duì)價(jià)由兩部分組成：

一是 200 萬(wàn)元固定金額的使用費(fèi)；

二是按照企業(yè)銷售上述商品所取得銷售額的 5%計(jì)算的提成。按照企業(yè)銷售相關(guān)產(chǎn)品所取得銷售額的 5%計(jì)算的提成應(yīng)在企業(yè)的銷售發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 73】積分兌換(獎(jiǎng)勵(lì))如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：積分兌換屬于“附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售”，需要評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。如果構(gòu)成重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，客戶在該合同下支付的價(jià)款實(shí)際上購(gòu)買了兩項(xiàng)單獨(dú)的商品：

一是客戶在該合同下原本購(gòu)買的商品；

二是客戶可以免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外商品的權(quán)利。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格在這兩項(xiàng)商品之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>

其中， 分?jǐn)傊梁笳叩慕灰變r(jià)格與未來(lái)的商品相關(guān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶未來(lái)行使該項(xiàng)選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，或者在該選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 74】如何評(píng)價(jià)客戶擁有的額外購(gòu)買選擇權(quán)是一項(xiàng)重大權(quán)利？

答：如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購(gòu)買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買額外商品時(shí)，能夠享受到超過(guò)該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

但客戶在行使該選擇權(quán)購(gòu)買商品的價(jià)格反映了該商品單獨(dú)售價(jià)的，該選擇權(quán)不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。例如，電信公司與客戶簽訂合同，以套餐的方式向客戶銷售一部手機(jī)和兩年的通信服務(wù)，包括每月 200 分鐘的語(yǔ)音服務(wù)和 4G 的數(shù)據(jù)流量，并按月收取固定費(fèi)用；

同時(shí)，客戶可以根據(jù)需要，在任何月份按照約定的價(jià)格購(gòu)買額外的語(yǔ)音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量。如果該約定的價(jià)格與其他客戶單獨(dú)購(gòu)買語(yǔ)音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量時(shí)的價(jià)格相同， 則表明電信公司向客戶提供的該額外購(gòu)買選擇權(quán)并不構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利，企業(yè)無(wú)需分?jǐn)偨灰變r(jià)格，只有在客戶行使選擇權(quán)購(gòu)買額外的商品時(shí)才需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

【問(wèn)題 75】企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權(quán)，哪種情況下可進(jìn)行簡(jiǎn)化處理？

答：企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權(quán)，且是一項(xiàng)重大權(quán)利時(shí)，如果客戶行使該權(quán)利購(gòu)買的額外商品與原合同下購(gòu)買的商品類似，且企業(yè)將按照原合同條款提供該額外商品的， 則企業(yè)可以無(wú)需估計(jì)該選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)，而是直接把其預(yù)計(jì)將提供的額外商品的數(shù)量以及預(yù)計(jì)將收取的相應(yīng)對(duì)價(jià)金額納入原合同，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

這是一種便于實(shí)務(wù)操作的簡(jiǎn)化處理方式。例如，企業(yè)與客戶簽訂為期一年的合同，以每件 2000 元的價(jià)格向客戶銷售 A 產(chǎn)品，數(shù)量不限， 客戶可以選擇在合同到期時(shí)以與原合同相同的條款續(xù)約一年。這款產(chǎn)品通常每年提價(jià) 20%,由于行使續(xù)約選擇權(quán)的客戶可以按原合同價(jià)格(低于當(dāng)年的市場(chǎng)價(jià)格)購(gòu)買 A 產(chǎn)品，企業(yè)認(rèn)為該續(xù)約選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利，且符合簡(jiǎn)化處理的條件。

因此，企業(yè)可以無(wú)需將原合同的交易價(jià)格分?jǐn)傊猎摾m(xù)約選擇權(quán)，而是直接按照每件 2000 元的價(jià)格確認(rèn)原合同和續(xù)約后的合同下銷售的 A 產(chǎn)品收入。

【問(wèn)題 76】初裝費(fèi)、入會(huì)費(fèi)、接駁費(fèi)等向客戶收取的無(wú)需退回的初始費(fèi)，能否在收取時(shí)一次性確認(rèn)收入？

答：收入準(zhǔn)則要求在企業(yè)履約時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)收取的初裝費(fèi)、入會(huì)費(fèi)、接駁費(fèi)等費(fèi)用，實(shí)質(zhì)上并不是無(wú)償收費(fèi)，而是向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)所收取對(duì)價(jià)的一部分，企業(yè)在履約之前，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。

【問(wèn)題 77】俱樂部會(huì)員注冊(cè)費(fèi)等不可返還的初始費(fèi)部分作為合同準(zhǔn)備過(guò)程中的補(bǔ)償，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)可能會(huì)為訂立合同而開展一些行政管理性質(zhì)的準(zhǔn)備工作，這些準(zhǔn)備工作并未向客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品， 因此，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

例如，某俱樂部為注冊(cè)會(huì)員建立檔案， 該活動(dòng)并未向會(huì)員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。在收入確認(rèn)之前，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則有關(guān)合同履約成本的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入當(dāng)期損益，并且企業(yè)在確定履約進(jìn)度時(shí)，也不應(yīng)當(dāng)考慮這些成本，因?yàn)檫@些成本并不反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的進(jìn)度。

【問(wèn)題 78】?jī)?chǔ)值卡、尚未退回的過(guò)期票款等存在沉淀資金如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：某些情況下，企業(yè)收取的預(yù)收款無(wú)需退回，但是客戶可能會(huì)放棄其全部或部分合同權(quán)利， 

例如， 放棄儲(chǔ)值卡的使用等。企業(yè)預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額的，應(yīng)當(dāng)按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認(rèn)為收入；

否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時(shí)，才能將相關(guān)負(fù)債余額轉(zhuǎn)為收入。企業(yè)在確定其是否預(yù)期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關(guān)的金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮將估計(jì)的可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制要求。

如果有相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)所收取的、與客戶未行使權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)須轉(zhuǎn)交給其他方的(例如，法律規(guī)定無(wú)人認(rèn)領(lǐng)的財(cái)產(chǎn)需上交政府)，企業(yè)不應(yīng)將其確認(rèn)為收入。

【問(wèn)題 79】收入準(zhǔn)則規(guī)范的合同成本有哪些？

答：收入準(zhǔn)則規(guī)范的合同成本包括兩類：合同履約成本和合同取得成本。

合同履約成本。企業(yè)為履行合同可能會(huì)發(fā)生各種成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)這些成本進(jìn)行分析， 屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)—存貨》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào)—  固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》等)規(guī)范范圍的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；

不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件的， 應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)：

一是該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)；

二是該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行(包括持續(xù)履行) 履約義務(wù)的資源；

三是該成本預(yù)期能夠收回。

合同取得成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過(guò)一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

合同取得成本是取得合同的相關(guān)增量成本，通常與履行履約義務(wù)無(wú)關(guān)，沉沒成本不能確認(rèn)為合同取得成本，

例如無(wú)論是否取得合同均會(huì)發(fā)生的差率費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)、為準(zhǔn)備投標(biāo)資料發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用，除非這些支出明確由客戶承擔(dān)。

此外，企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金， 也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本。

【問(wèn)題 80】與合同直接相關(guān)的銷售傭金如何進(jìn)行攤銷和會(huì)計(jì)處理？

答：企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)(即， 在履約義務(wù)履行的時(shí)點(diǎn)或按照履約義務(wù)的履約進(jìn)度)進(jìn)行攤銷， 計(jì)入銷售費(fèi)用。與合同直接相關(guān)的銷售傭金通常滿足資本化條件。

與合同直接相關(guān)的銷售傭金，如果包含合同續(xù)約傭金， 應(yīng)當(dāng)在各自合同期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。雖然實(shí)務(wù)中，與取得原合同相比，現(xiàn)有合同續(xù)約的難度可能較低，但仍可能表明這兩份合同的傭金水平是相當(dāng)?shù)?。取得原合同時(shí)支付的傭金與未來(lái)預(yù)期取得的合同無(wú)關(guān)，該傭金只能在原合同的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。

與合同直接相關(guān)的銷售傭金包含多項(xiàng)履約義務(wù)，且這些履約義務(wù)在不同的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段內(nèi)履行。在確定該項(xiàng)資產(chǎn)的攤銷方式時(shí)， 企業(yè)可以基于各項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格的相對(duì)比例， 將該項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，再以與該履約義務(wù)(可明確區(qū)分的商品) 的收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷；

或者，企業(yè)可以考慮合同中包含的所有履約義務(wù)，采用恰當(dāng)  的方法確定合同的完成情況，即， 應(yīng)當(dāng)最能反映該資產(chǎn)隨相關(guān)商品的轉(zhuǎn)移而被“耗用”的  情況，并以此為基礎(chǔ)對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結(jié)果可能是近似的， 但是，后者無(wú)需將合同取得成本特別分?jǐn)傊梁贤械母黜?xiàng)履約義務(wù)。

【問(wèn)題 81】制造企業(yè)將已簽訂銷售合同所發(fā)生與履約相關(guān)的支出歸集為“合同履約成本”，而未簽訂銷售合同的將相關(guān)支出歸集在“在產(chǎn)品”科目中是否恰當(dāng)？

答：在哪個(gè)科目歸集所發(fā)生的成本， 關(guān)鍵是看適用哪個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。適用收入準(zhǔn)則的合同履約成本，滿足確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)條件的，在“合同履約成本”科目中歸集。適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào)—存貨》，企業(yè)發(fā)生的、尚未完工的制造成本，在“在產(chǎn)品”科目中歸集。

是否已簽訂銷售合同不是確定所發(fā)生支出適用收入準(zhǔn)則還是存貨準(zhǔn)則的考慮因素。實(shí)務(wù)中，  “合同履約成本”常見用于歸集時(shí)段法確認(rèn)收入的合同，例如工程施工及服務(wù)等相關(guān)支出。按照某個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的合同， 其制造成本如要資產(chǎn)化， 必須符合存貨準(zhǔn)則，通常在“在產(chǎn)品”科目中歸集。

【問(wèn)題82】合同履約成本與合同取得成本如何在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報(bào)？

答：根據(jù)收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過(guò)一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“存貨”項(xiàng)目；

初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年 或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。根據(jù)收入準(zhǔn) 則規(guī)定確認(rèn)為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過(guò)一年或一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期 的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限在一年或一個(gè)正常 營(yíng)業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》指南， 一個(gè)正常營(yíng)業(yè)周期，通常是指企業(yè)從購(gòu)買用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的期間。正常營(yíng)業(yè)周期通常短于一 年，在一年內(nèi)有幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期，但是也存在長(zhǎng)于一年的情況，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于 出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，造船企業(yè)制造用于出售的大型船只等，往往超過(guò)一年才變現(xiàn)、出 售或耗用，仍應(yīng)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)。

【問(wèn)題 83】運(yùn)輸支出在計(jì)入損益時(shí)，是計(jì)入營(yíng)業(yè)成本還是銷售費(fèi)用？

答：在企業(yè)向客戶銷售商品的同時(shí)，約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動(dòng)，相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本， 因此應(yīng)該計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。

控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，一般情況下該項(xiàng)服務(wù)應(yīng)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。該運(yùn)輸服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)，相應(yīng)的成本也應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。

【問(wèn)題84】 1 年以上到期或初始確認(rèn)時(shí)攤銷期間超過(guò) 1 年或 1 個(gè)營(yíng)業(yè)周期的合同履約成本和合同取得成本資本化后， 所計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否可轉(zhuǎn)回？

答：無(wú)論所確認(rèn)的與合同履約成本或合同取得成本相關(guān)資產(chǎn)列報(bào)為長(zhǎng)期資產(chǎn)還是流動(dòng)資產(chǎn)，以前期間減值的因素在之后期間發(fā)生變化，使得企業(yè)因轉(zhuǎn)讓該與合同成本相關(guān)資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)減去為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計(jì)將要發(fā)生的成本后的差額高于該與合同成本相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價(jià)值。

【問(wèn)題 85】以投入法在一個(gè)時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入時(shí)，所發(fā)生的相關(guān)利息支出是否可以資本化處理？

答：企業(yè)在合同期內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入并確認(rèn)合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款。合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款代表企業(yè)向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，不屬于需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)， 即不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)—借款費(fèi)用》所規(guī)定的符合資本化條件的資產(chǎn)。

投入法下將已實(shí)際發(fā)生的成本結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)相關(guān)收入，除未安裝物料外， 基本不存在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后的存貨， 因此借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

【問(wèn)題 86】酒店等服務(wù)行業(yè)與經(jīng)營(yíng)相關(guān)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用計(jì)入營(yíng)業(yè)成本還是期間費(fèi)用？

答：酒店主要通過(guò)提供客房服務(wù)賺取收入，而客房服務(wù)的提供直接依賴于酒店物業(yè)  (包含土地)， 以及家具等相關(guān)資產(chǎn)，即與客房服務(wù)相關(guān)資產(chǎn)的折舊和攤銷屬于為履行與 客戶的合同而發(fā)生的服務(wù)成本，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，而不應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用(管理費(fèi)用)。

【問(wèn)題 87】將預(yù)收款項(xiàng)全額列報(bào)為合同負(fù)債是否恰當(dāng)？

答：合同負(fù)債核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。已收或應(yīng)收價(jià)款中的增值稅部分， 不符合合同負(fù)債的定義， 不應(yīng)計(jì)入合同負(fù)債。已收價(jià)款中在尚未達(dá)到法定的納稅義務(wù)時(shí)應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅”科目。

另外，預(yù)收款中不能對(duì)應(yīng)到合同的， 不應(yīng)列報(bào)為合同負(fù)債。代理人收取的不屬于傭金性質(zhì)的款項(xiàng)，不能列報(bào)為合同負(fù)債。比如，電商平臺(tái)在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費(fèi)者提供平臺(tái)及結(jié)算服務(wù)，并收取傭金，因此僅傭金部分確認(rèn)為合同負(fù)債， 其余部分為電商平臺(tái)代商家收取的款項(xiàng)，作為其他應(yīng)付款，待未來(lái)消費(fèi)者消費(fèi)時(shí)支付給相應(yīng)的商家。

【問(wèn)題 88】合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款如何區(qū)別列報(bào)？

答：合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素，應(yīng)收賬款則是企業(yè)擁有的、無(wú)條件(即僅取決于時(shí)間流逝) 向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。

區(qū)別合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)注意：

一是反映的權(quán)利義務(wù)不同。合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，存在剩余權(quán)利或義務(wù)?？蛻艉贤械臋?quán)利與義務(wù)相輔相成，向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利取決于企業(yè)的履約；同時(shí)，也僅當(dāng)客戶繼續(xù)支付價(jià)款時(shí)企業(yè)才會(huì)履約。而應(yīng)收賬款不存在(重大)剩余權(quán)利和義務(wù)，即具有無(wú)條件收款權(quán)。

二是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)不同。二者均面臨信用風(fēng)險(xiǎn)， 但是，合同資產(chǎn)同時(shí)還面臨其他風(fēng)險(xiǎn)，例如履約風(fēng)險(xiǎn)。

三是兩者的劃分要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定。即企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的一般原則來(lái)確定是否應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。

【問(wèn)題 89】合同約定開具發(fā)票后才能付款，企業(yè)開票前確認(rèn)的對(duì)價(jià)是否列報(bào)為合同資產(chǎn)？

答：客戶需開具發(fā)票后才能付款在實(shí)務(wù)中常見以下兩種情形。

情形一，在企業(yè)與客戶的合同中應(yīng)客戶要求，一般會(huì)約定在產(chǎn)品交付后企業(yè)需要根據(jù) 合同約定價(jià)格給客戶開具發(fā)票后， 客戶方才支付合同價(jià)款。因?yàn)楹贤瑯?biāo)的是較為簡(jiǎn)單通用產(chǎn)品，通常企業(yè)將合同內(nèi)相關(guān)履約義務(wù)已執(zhí)行完畢后，為客戶開具發(fā)票之前，企業(yè)的業(yè)務(wù)人員會(huì)電話與客戶溝通確定開票金額之后給客戶開具增值稅發(fā)票。

情形二，在產(chǎn)品交付后企業(yè)需要根據(jù)合同約定價(jià)格給客戶開具發(fā)票， 同時(shí)將所有產(chǎn)品相關(guān)資料，例如原產(chǎn)地證書、數(shù)量和品質(zhì)證明書、使用說(shuō)明書等一起交付后，客戶方才支付合同價(jià)款。

收入準(zhǔn)則中所指區(qū)分于應(yīng)收賬款還是合同資產(chǎn)的其他因素是指明確的影響收款的條件。企業(yè)分別需要為客戶提供發(fā)票、產(chǎn)品證明書等雖然也是合同中約定的，但不構(gòu)成履約義務(wù)的合同義務(wù)，這些僅是一般商品、服務(wù)交易中的慣例且較易執(zhí)行， 同時(shí)發(fā)票為中國(guó)稅務(wù)法規(guī)要求的法定入賬憑證，因此不應(yīng)構(gòu)成合同資產(chǎn)定義中“取決于時(shí)間流逝之外的其他因素”，在企業(yè)與客戶采用口頭或其他形式確認(rèn)結(jié)算金額并進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)而非合同資產(chǎn)。

【問(wèn)題 90】企業(yè)估計(jì)的可變對(duì)價(jià)部分是否應(yīng)列報(bào)為合同資產(chǎn)？

答：企業(yè)有部分主要客戶采用月結(jié)方式進(jìn)行結(jié)算，未要求提前開具發(fā)票為合同付款的條件，但是約定在下月上旬結(jié)算上一個(gè)月份的金額，客戶經(jīng)常會(huì)針對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量等方面情況提出降低價(jià)格的要求，結(jié)算價(jià)款在合同價(jià)格基礎(chǔ)上予以扣除，但扣除金額相對(duì)結(jié)算金額比例較小，低于 5%。

該情形下，當(dāng)月收入確認(rèn)金額中包含可變對(duì)價(jià)成分較小，同時(shí)結(jié)算也是在下月上旬，距離時(shí)間較短，基于重要性原則仍可在確認(rèn)收入同時(shí)列報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)。具有重要性的可變對(duì)價(jià)是否列報(bào)為合同資產(chǎn)，目前尚無(wú)定論。后續(xù)應(yīng)關(guān)注有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)指引。

【問(wèn)題 91】合同約定對(duì)賬或結(jié)算后才能付款，企業(yè)對(duì)賬前確認(rèn)的對(duì)價(jià)是否列報(bào)為合同資產(chǎn)？

答：約定對(duì)賬或結(jié)算才能付款在實(shí)務(wù)中常見以下兩種情形。

情形一，律師事務(wù)所為客戶提供法律咨詢服務(wù)并按時(shí)收費(fèi)，合同約定是每月末 25 日

開具賬單，與客戶在月末前確認(rèn)一致，之后開具發(fā)票給客戶，客戶將在收取發(fā)票后 10 日  內(nèi)付款。律師事務(wù)所在每個(gè)月末會(huì)根據(jù)當(dāng)月每個(gè)客戶的咨詢時(shí)長(zhǎng)準(zhǔn)備賬單發(fā)給客戶， 但部 分客戶在 1-2 個(gè)月后才予確認(rèn)。

該種情形下需要考慮試結(jié)算環(huán)節(jié)為實(shí)質(zhì)結(jié)算還是形式結(jié)算。

如果是實(shí)質(zhì)性結(jié)算，即為雙方對(duì)履約義務(wù)達(dá)成一致認(rèn)可的過(guò)程，則一般在結(jié)算前應(yīng)列報(bào)為  合同資產(chǎn)，

如果是形式結(jié)算則可在確認(rèn)收入時(shí)即列報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)。

律師事務(wù)所的服務(wù)單價(jià)較為明確，服務(wù)時(shí)長(zhǎng)不易產(chǎn)生分歧。該對(duì)賬的過(guò)程僅為流程和手續(xù)以及雙方債權(quán)債務(wù)的確認(rèn)過(guò)程， 

因此應(yīng)在確認(rèn)收入的同時(shí)，將對(duì)價(jià)列報(bào)為應(yīng)收款項(xiàng)。

情形二，工程施工企業(yè)采用“投入法”中的“成本法”確認(rèn)收入?？刂茩?quán)按照履約進(jìn)度持續(xù)轉(zhuǎn)移。合同雙方需定期結(jié)算，但結(jié)算進(jìn)度有可能與履約進(jìn)度不一致。對(duì)賬結(jié)算(考核)確認(rèn)質(zhì)量、工作量之前，企業(yè)并無(wú)無(wú)條件收款權(quán)，因此這類結(jié)算為實(shí)質(zhì)類結(jié)算，在結(jié)算之前所確認(rèn)收入對(duì)應(yīng)科目不應(yīng)為應(yīng)收款項(xiàng)而是合同資產(chǎn)。

【問(wèn)題 92】國(guó)家給予的可再生能源補(bǔ)貼部分，在目錄登記批準(zhǔn)之前確認(rèn)的對(duì)價(jià)列報(bào)為合同資產(chǎn)還是應(yīng)收賬款？

答：國(guó)家給予的可再生能源補(bǔ)貼在實(shí)務(wù)中常見以下兩種情形。

情形一，發(fā)電企業(yè)應(yīng)收電費(fèi)中所包含國(guó)家給予的可再生能源補(bǔ)貼部分。通常在發(fā)電企業(yè)取得可再生能源電價(jià)附加資金補(bǔ)助目錄(以下簡(jiǎn)稱“ 目錄”)登記批準(zhǔn)后，才會(huì)由國(guó)家相關(guān)部門將補(bǔ)貼資金撥付至購(gòu)電人， 然后由購(gòu)電人支付給發(fā)電企業(yè)。

而發(fā)電企業(yè)申請(qǐng)目錄的時(shí)間由國(guó)家相關(guān)部門統(tǒng)一安排，上網(wǎng)批準(zhǔn)至目錄登記批準(zhǔn)之間的時(shí)間間隔往往超過(guò) 1 年。在目錄登記批準(zhǔn)之前， 發(fā)電企業(yè)已無(wú)其他履約義務(wù)，該款項(xiàng)收取僅取決于時(shí)間流逝， 一般情況下可列報(bào)為“應(yīng)收款項(xiàng)”。

情形二，新能源汽車制造企業(yè)銷售汽車，將從政府取得相應(yīng)補(bǔ)貼，此部分補(bǔ)貼金額需 要在所銷售汽車行駛 2 萬(wàn)公里后才有權(quán)收取。在所銷售汽車行駛 2 萬(wàn)公里之前，新能源汽車制造企業(yè)尚未擁有“無(wú)條件收款權(quán)”，因此應(yīng)將收取合同款項(xiàng)的權(quán)利列報(bào)為合同資產(chǎn)。在后續(xù)期間符合“無(wú)條件收款權(quán)”條件時(shí)再轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項(xiàng)。

【問(wèn)題 93】合同約定了保證性質(zhì)保，確認(rèn)合同收入時(shí)質(zhì)保對(duì)價(jià)列報(bào)為合同資產(chǎn)還是應(yīng)收賬款？

答：合同約定了保證性質(zhì)保，企業(yè)質(zhì)保金能否收回，取決于發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題后，企業(yè)能否按照合同規(guī)定予以解決，即質(zhì)保金不僅存在信用風(fēng)險(xiǎn)，還存在潛在的義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)， 不屬于無(wú)條件收取合同的權(quán)利，因此應(yīng)當(dāng)列報(bào)為合同資產(chǎn)。

【問(wèn)題 94】業(yè)主批復(fù)工程結(jié)算量大于企業(yè)收入確認(rèn)金額，是否確認(rèn)合同負(fù)債？

答：企業(yè)為客戶建造某工程，滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的條件。業(yè)主批復(fù)的工程結(jié)算單金額大于企業(yè)按照履約進(jìn)度確認(rèn)的金額。根據(jù)收入準(zhǔn)則，合同負(fù)債既包括企業(yè)已收對(duì)價(jià)也包括應(yīng)收對(duì)價(jià)，而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。因此，企業(yè)應(yīng)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，大于部分借記應(yīng)收賬款，貸記合同負(fù)債。

【問(wèn)題 95】收入準(zhǔn)則中涉及的新增會(huì)計(jì)核算科目和報(bào)表科目有哪些？

答：收入準(zhǔn)則下新增會(huì)計(jì)核算科目基本為資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)科目，新增科目見下表：

同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)以凈額列示在資產(chǎn)負(fù)債表，也可設(shè)置“合同結(jié)算”科目對(duì)合同資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行核算，按其余額方向列報(bào)為“合同資產(chǎn)”或“合同負(fù)債”。資產(chǎn)類科目(除應(yīng)收退貨成本)需減除相應(yīng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后列報(bào)。

【問(wèn)題 96】施工行業(yè)發(fā)生虧損合同，預(yù)計(jì)損失如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：根據(jù)原建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，如果建造合同的預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入，則形成合同損失，應(yīng)提取損失準(zhǔn)備，并借記“資產(chǎn)減值損失”和貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。

如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)減值損失或不存在存貨等標(biāo)的資產(chǎn)的，則應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)—或有事項(xiàng)》的規(guī)定，將超過(guò)部分或預(yù)計(jì)虧損整體確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“營(yíng)業(yè)外支出”的同時(shí)貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

收入準(zhǔn)則下，預(yù)計(jì)損失為或有事項(xiàng)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)—或有事項(xiàng)》，存在標(biāo)的資產(chǎn)時(shí)， 應(yīng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，借記“資產(chǎn)減值損失”，同時(shí)貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“合同履約成本減值準(zhǔn)備”等科目。

如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)減值損失或不存在存貨等標(biāo)的資產(chǎn)的， 則應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”的同時(shí)貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

【問(wèn)題 97】合同資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值損失？

答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》第四十六條的規(guī)定， 合同資產(chǎn)屬于應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，計(jì)提信用減值損失。

【問(wèn)題 98】如何區(qū)分合同負(fù)債和金融負(fù)債？

答：合同負(fù)債是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而承擔(dān)的應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，由收入準(zhǔn)則規(guī)范；

而金融負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的不可避免的向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，由金融工具準(zhǔn)則規(guī)范。

例如，企業(yè)向客戶授予的積分獎(jiǎng)勵(lì)， 若構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，且客戶購(gòu)買企業(yè)的商品或服務(wù)，則屬于合同負(fù)債；

若客戶選擇兌換其他方銷售的商品或提供的服務(wù)時(shí)，企業(yè)承擔(dān)向其他方支付相關(guān)商品或服務(wù)價(jià)款的義務(wù)，企業(yè)收到合同價(jià)款時(shí)先確認(rèn)為合同負(fù)債， 在客戶實(shí)際兌換其他方的商品或服務(wù)時(shí)，積分兌換義務(wù)解除，應(yīng)從合同負(fù)債重分類至金融負(fù)債。

【問(wèn)題 99】準(zhǔn)則銜接是否可能導(dǎo)致同一公司在收入準(zhǔn)則變更的前后兩個(gè)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表不可比？

答：根據(jù)收入準(zhǔn)則第四十三條，對(duì)首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整， 對(duì)可比期間信息不調(diào)整。由此產(chǎn)生問(wèn)題為同一合同，在收入準(zhǔn)則適用的前后兩期損益表中累計(jì)確認(rèn)的收入金額可能大于該合同整體金額。

例如某合同金額 100 萬(wàn)元，在收入準(zhǔn)則適用的前一期企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)了 50 萬(wàn)元的收入， 在收入準(zhǔn)則修訂后收入確認(rèn)政   策修訂為按照時(shí)點(diǎn)法， 在適用修訂收入準(zhǔn)則的第一個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)了整個(gè)合同收入 100 萬(wàn)  元。

該事項(xiàng)為收入準(zhǔn)則首次采用的一次性問(wèn)題，產(chǎn)生的主要原因是對(duì)可比期間信息不調(diào)整， 這是考慮減少企業(yè)首次執(zhí)行收入準(zhǔn)則成本的目的出發(fā)，未要求追溯調(diào)整到對(duì)比期的期初余額，因此在實(shí)務(wù)中按照收入準(zhǔn)則所要求的銜接方式進(jìn)行處理即可。

根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《發(fā)行監(jiān)管問(wèn)答—關(guān)于申請(qǐng)首發(fā)企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則相關(guān)事項(xiàng)的問(wèn) 答》，首發(fā)企業(yè)應(yīng)披露實(shí)施新收入準(zhǔn)則對(duì)首次執(zhí)行日前各年合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要財(cái)務(wù)指標(biāo)的 影響，即假定自申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表期初開始全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，對(duì)首次執(zhí)行日前各年(末)營(yíng)業(yè)收入、歸屬于公司普通股股東的凈利潤(rùn)、資產(chǎn)總額、歸屬于公司普通股股東的凈資產(chǎn)的影響程度。

如報(bào)告期任意一年上述一項(xiàng)指標(biāo)的影響程度超過(guò) 10%，企業(yè)應(yīng)當(dāng)假定自申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表期初開始全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則并編制備考合并財(cái)務(wù)報(bào)表(合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并利潤(rùn)表) 。

【問(wèn)題 100】企業(yè)在時(shí)段法下確認(rèn)履約進(jìn)度時(shí)，在原收入準(zhǔn)則下采用產(chǎn)出法計(jì)量，在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時(shí)擬采用成本法計(jì)量，這種調(diào)整為會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是會(huì)計(jì)政策變更？

答：這種調(diào)整是新收入準(zhǔn)則和原收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)政策變更其中一項(xiàng)調(diào)整內(nèi)容，因此不同于一般的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，屬于會(huì)計(jì)政策變更。