減資的稅務(wù)和會計處理梳理

雨送黃昏xzj 2024-01-14 發(fā)布于四川

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減資的稅務(wù)和會計處理梳理

新公司法規(guī)定，自公司成立之日起5年內(nèi)，必須全額繳納注冊資本金。這一新規(guī)定有效遏制了盲目認繳、過高認繳以及過長的認繳期限等問題，這意味著那些一創(chuàng)立就將注冊資本設(shè)定為上萬億元的極端情況將不復(fù)存在。過去十多年，確實存在部分企業(yè)隨意設(shè)定注冊資本，但新法生效后，這些企業(yè)很可能需要進行減資。本文對減資的稅務(wù)和會計處理進行梳理。

一、《中華人民共和國公司法》減資相關(guān)規(guī)定

第四十七條　有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體股東認繳的出資額。全體股東認繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起五年內(nèi)繳足。

　　法律、行政法規(guī)以及國務(wù)院決定對有限責(zé)任公司注冊資本實繳、注冊資本最低限額、股東出資期限另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

第二百二十四條公司減少注冊資本，應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。

公司應(yīng)當(dāng)自股東會作出減少注冊資本決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報紙上或者國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公告。債權(quán)人自接到通知之日起三十日內(nèi)，未接到通知的自公告之日起四十五日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。

公司減少注冊資本，應(yīng)當(dāng)按照股東出資或者持有股份的比例相應(yīng)減少出資額或者股份，法律另有規(guī)定、有限責(zé)任公司全體股東另有約定或者股份有限公司章程另有規(guī)定的除外。

第二百二十五條　公司依照本法第二百一十四條第二款的規(guī)定彌補虧損后，仍有虧損的，可以減少注冊資本彌補虧損。減少注冊資本彌補虧損的，公司不得向股東分配，也不得免除股東繳納出資或者股款的義務(wù)。

　　依照前款規(guī)定減少注冊資本的，不適用前條第二款的規(guī)定，但應(yīng)當(dāng)自股東會作出減少注冊資本決議之日起三十日內(nèi)在報紙上或者國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)公告。

　　公司依照前兩款的規(guī)定減少注冊資本后，在法定公積金和任意公積金累計額達到公司注冊資本百分之五十前，不得分配利潤。

　　第二百二十六條　違反本法規(guī)定減少注冊資本的，股東應(yīng)當(dāng)退還其收到的資金，減免股東出資的應(yīng)當(dāng)恢復(fù)原狀；給公司造成損失的，股東及負有責(zé)任的董事、監(jiān)事、高級管理人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

二、減資時被投資企業(yè)盈利

（一）法人股東減資的稅會處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第五條第一項規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

例1：A公司于2017年7月向B公司投資500萬元，成為該公司的股東，并持有該公司10%的股份。2020年12月，A公司將其持有B公司10%的股份進行撤資。撤資時B公司賬面累計未分配利潤和累計盈余公積合計為1600萬元，A公司實際分回現(xiàn)金800萬元。

借：銀行存款 800

貸：長期股權(quán)投資 500

投資收益 300

第一步，確認投資收回＝500（萬元）

第二步，確認股息所得＝1600×10%＝160（萬元），免征企業(yè)所得稅。

第三步，確認投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝800－500－160＝140（萬元）

A公司2021年5月30日前辦理匯算清繳時，應(yīng)填報A107011《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細表》和A105030《投資收益納稅調(diào)整明細表》。

A105030投資收益納稅調(diào)整明細表

單位：萬元

A107011符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細表

單位：萬元

（二）個人股東減資的稅會處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第41號公告）第一條規(guī)定，個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

　　應(yīng)納稅所得額的計算公式如下：

　　應(yīng)納稅所得額=個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數(shù)-原實際出資額（投入額）及相關(guān)稅費

例2：甲公司實收資本1000萬元，有2個自然人股東，A股東占比40%，B股東占比60%，目前甲公司賬面上盈余公積2000萬元，未分配利潤3000萬元。由于內(nèi)部問題，2020年4月，A股東撤資收回款項5000萬元。A股東撤資，如何繳稅？

第一步，確認個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入=5000（萬元）

第二步，確認原實際出資額（投入額）=1000×40%=400（萬元）

第三步，計算應(yīng)納稅所得額=個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數(shù)-原實際出資額（投入額）及相關(guān)稅費=5000-400=4600（萬元）

第四步，計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的個稅=4600×20%=920（萬元）

甲公司應(yīng)于2020年5月15日之前將扣繳A股東的920萬元個人所得稅，向主管稅務(wù)機關(guān)報送《個人所得稅扣繳申報表》，將稅款繳納入庫。

三、減資時被投資企業(yè)虧損

（一）減少注冊資本彌補虧損

注冊資本是股東投入企業(yè)的資本金，企業(yè)減少注冊資本，股東應(yīng)相應(yīng)收回投資金額。以企業(yè)減資資金彌補經(jīng)營虧損相當(dāng)于股東對被投資企業(yè)的捐贈性質(zhì)的投入，此時被投資企業(yè)產(chǎn)生利得，應(yīng)作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。

1.河南省稅務(wù)局12366熱線2021年6月熱點問題答復(fù)

問：股東減資彌補虧損，企業(yè)所得稅如何處理？

答：股東減資彌補虧損應(yīng)分解為企業(yè)減資后將款項歸還給股東和股東將款項捐贈給公司彌補虧損兩步。

第一步中，法人股東應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2011年第34號第五條處理，個人股東應(yīng)按國家稅務(wù)總局公告2011年第41號處理。

法人股東：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定：“五、投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。”

個人股東：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第41號）規(guī)定：“一、個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

應(yīng)納稅所得額的計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額=個人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數(shù)-原實際出資額（投入額）及相關(guān)稅費”

第二步中，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，被減資企業(yè)減少實收資本的，如未向投資者支付對價，無論企業(yè)用減少的實收資本數(shù)彌補以前年度虧損還是增加企業(yè)資本公積，均應(yīng)將減少的金額確認為當(dāng)期捐贈收入計入納稅所得計征企業(yè)所得稅。

2.國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺收錄遼寧省稅務(wù)局2019年答復(fù)

問：1.我公司是中外合資企業(yè)，股東均為法人股東，為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，擬通過減資的方式彌補以前年度累計虧損，減資款不匯給股東，會計處理為：借：實收資本貸：未分配利潤，請問該事項相關(guān)企業(yè)所得稅如何處理。2.減資彌補虧損后，尚未彌補完所得稅的虧損額是否可以繼續(xù)彌補。3.由于匯率原因?qū)е碌臏p資額大于虧損額，超出部分的企業(yè)所得稅如何處理。

回復(fù)：根據(jù)《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國企業(yè)所得稅法>的決定》（中華人民共和國主席令第64號）規(guī)定：“第六條企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：(八)接受捐贈收入;第七條收入總額中的下列收入為不征稅收入：(一)財政撥款;(二)依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;(三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。第十八條企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！?/span>

根據(jù)您的描述，減資款不匯給股東相當(dāng)于您公司減資后將款項歸還給股東，股東再以同樣的款項捐贈給您公司以彌補虧損，按照上述文件規(guī)定，應(yīng)按規(guī)定確認收入，并依法彌補虧損。

3.國家稅務(wù)總局大連市稅務(wù)局網(wǎng)上留言選登“名義減資的涉稅處理”

問：我公司實收資本7億元，累計未分配利潤-4.5億元。為改善報表結(jié)構(gòu)，經(jīng)各股東方協(xié)商，擬通過名義減資補虧方式進行資源整合，即用實收資本彌補未分配利潤，實際凈資產(chǎn)不變，企業(yè)與股東之間未存在實際現(xiàn)金流。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）的規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。按照該條政策理解，如果投資企業(yè)不得確認為投資損失，不調(diào)減應(yīng)納稅所得額，那么被投資企業(yè)是不是也不應(yīng)該就彌補虧損確認收入，調(diào)增應(yīng)納稅所得額？請問被投資企業(yè)和投資企業(yè)有哪些涉稅事項？

答：第一，問題中提到對“被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失?！币?guī)定內(nèi)容的理解，我們認為，被投資企業(yè)與投資企業(yè)屬于兩個獨立的納稅主體，正常經(jīng)營狀態(tài)下，不得互相彌補虧損，當(dāng)被投資企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營虧損時，除非投資企業(yè)處置其持有的股權(quán)或被投資企業(yè)清算，否則投資企業(yè)也不得調(diào)減其投資成本或確認投資損失。

第二，關(guān)于企業(yè)問題中提到的名義減資彌補未分配利潤虧損的問題，我們認為，在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)當(dāng)將該事項分為兩步，第一步是企業(yè)股東減資，確認投資損益，同時被投資企業(yè)因為無法實際支付而形成應(yīng)付款項；第二步是將減少的實收資本返還給企業(yè)，企業(yè)應(yīng)付款項減少，作為收入項并入企業(yè)收入總額。

會計處理：

借：實收資本

貸：利潤分配

（二）減資分回現(xiàn)金

減資作為股權(quán)投資處置的一種情況，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。

又根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）第五條第一款規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。撤資、減資時如果取得資產(chǎn)沒有超過出資的部分，就相當(dāng)于投資成本沒有全部收回，產(chǎn)生損失。因此，撤資、減資可以確認投資損失。

例3 ：A 公司于2020年7月向B公司投資800萬元，成為該公司的股東，并持有該公司10%的股份。2022年12月，A公司將其持有B公司 10%的股份進行撤資。撤資時B公司賬面累計未分配利潤合計為-1000萬元，A公司實際分回現(xiàn)金700萬元。

借:銀行存款700

投資收益 100

貸:長期股權(quán)投資 800

稅法確認的投資損失=股權(quán)計稅基礎(chǔ)-股權(quán)處置收入=800-700=100(萬元)，會計確認的損失金額和稅法確認的損失金額一致，沒有差異。

A公司2023年5月30日前辦理匯算清繳時，應(yīng)填報A105090 資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表

四、減資（撤資）、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、清算三種方式下投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得比較

撤資，指投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，投資企業(yè)取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

清算，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。計算公式為：清算投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=分得的剩余資產(chǎn)金額-股息所得（相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分）-股東投資成本。

三者相比較，清算與撤資的未分配利潤、盈余公積對應(yīng)部分享受免稅待遇，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額，未分配利潤、盈余公積對應(yīng)部分未享受免稅待遇。

清算與撤資的處置順序不同，清算是剩余資產(chǎn)計算出來后，第一步確認股息、紅利所得；第二步，分當(dāng)年的注冊資本；第三步確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。撤資收回款項后第一步先確認投資收回，第二步確認股息、紅利所得，第三步確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

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