11、從同一集團采購原料銷售成品收入是按總額法還是凈額法確認

　　案例背景

　　A公司向B集團的鑄鍛公司單獨采購毛坯，生產(chǎn)加工完成后將產(chǎn)品(缸體、缸蓋、曲軸箱)銷售給B集團的動力公司。A公司向B集團鑄鍛公司采購毛坯時，B集團鑄鍛公司開具毛坯銷售發(fā)票給A公司。A公司向B集團動力公司銷售產(chǎn)品時雙方開具產(chǎn)品銷售發(fā)票。

　　資金結算方面，為了提高資金結算效率，A公司與B集團鑄鍛公司(供應商)和B集團動力公司(客戶)簽訂三方抵賬協(xié)議，B集團動力公司按照扣減B集團鑄鍛公司毛坯款后的凈額與A公司結算。A公司此業(yè)務的毛利率較為穩(wěn)定。B集團鑄鍛公司銷售給A公司的毛坯與A公司向B集團動力公司銷售的毛坯有一一對應關系。A公司沒有將從B集團的鑄鍛公司采購毛坯加工后的產(chǎn)品銷售給其他客戶。A公司與B集團的鑄鍛公司和動力公司按照購銷總額確認了收入和成本。

　　分析與討論

　　現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第14號—收入》僅給出了確認收入的原則，并未對總額法和凈額法的收入確認提供進一步的指引。

　　根據(jù)2017年發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準則第14號—收入》第三十四條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在進行具體判斷時不應局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況。

　　在本案例中，A公司加工毛坯的采購交易和銷售產(chǎn)品的銷售交易可明確指定到具體產(chǎn)品，說明此類交易在實務中需要將采購和銷售結合起來穿透管理，而不能簡單分割為采購交易和銷售交易。這就滿足了“委托加工”業(yè)務的實質，即對確定物品進行加工，以仍可單獨辨認的產(chǎn)成品來交付給客戶。

　　穿透交易來看的話，B集團其實為被加工商品的控制人，A公司從未將從B集團的鑄鍛公司采購毛坯加工后的產(chǎn)品銷售給其他客戶可佐證此觀點。

　　A公司此業(yè)務的毛利率較為穩(wěn)定，也可說明其毛利率實際為加工費收入的實質，說明A公司自己很可能沒有對產(chǎn)成品的定價權。

　　在此業(yè)務過程中，A公司承擔的是將毛坯加工為產(chǎn)品的責任，而不是向B集團動力公司提供產(chǎn)品的責任。因為如果只是向B集團動力公司提供產(chǎn)品，將可能不需從B集團的鑄鍛公司采購毛坯。但事實上，三方公司實行凈額結算的方式說明A公司不太有實際可行性從第三方處采購毛坯，或者從第三方購入的毛坯不能滿足B集團動力公司對產(chǎn)品的要求。

　　以上各種情況綜合起來可能表明，A公司并未承擔提供和轉讓B集團動力公司所需商品的主要責任。

　　綜上，我們傾向于將該類交易按照凈額法進行會計處理。

　　12、院線電影放映收入是按總額法還是凈額法確認?

　　案例背景

　　院線通常與電影發(fā)行方、電影制片方簽訂放映合同。電影制片方提供母帶，保證影片可以在相關法律規(guī)定下正常放映。院線提供放映場所，安排放映場次并負責收取票房收入。三方按照一定比例約定對票房收入進行分成，合同中一般會約定最低票價，電影放映時收取的票價只要不低于最低票價則視為合理票價。如果低于最低票價銷售，將受到制片方及行業(yè)主管部門處罰。

　　A股上市公司中，在現(xiàn)行收入準則下，院線和電影制片方收入確認均傾向于從資金結算的角度進行會計處理。院線以取得的總票房確認為收入，電影制片方以實際取得的票房分成款確認收入。

　　分析與討論

　　新收入準則規(guī)定，如果主體在其向客戶轉讓商品或服務之前控制已承諾的商品或服務，則主體是主要責任人，將是否具有控制權作為主要責任人的重要評估依據(jù)。院線可以從這幾個方面分析是主要責任人還是代理人：在向觀影客戶提供服務之前對已承諾服務的控制情況;對觀影客戶提供的服務是否承擔主要責任;是否向電影制片方購買電影拷貝(承擔存貨風險);是否有自主定價權。

　　比如，院線購買了海外電影在境內的播放權并放映，電影票價由院線自主定價，則電影放映企業(yè)應按票房收入全額確認收入。如果院線并未向電影制片方購買電影拷貝，僅與發(fā)行方、制片方在合同中約定按照票房進行分成的情況下，應判斷是否承擔放映風險和主導定價權，承擔了次要責任的，按照分成即凈額法確認收入更為合理。

　　新收入準則實施后，院線如果對未購買電影拷貝只約定票房分成的電影票房收入改為按凈額法確認，對企業(yè)財務報表影響較大。實務中對此業(yè)務如何進行處理，應持續(xù)關注上市公司的會計處理以及監(jiān)管標準的變化情況。

　　13、房地產(chǎn)企業(yè)受政府委托建造回遷房，提供建造服務收入如何計量

　　案例背景

　　A房地產(chǎn)公司與B政府簽訂了土地出讓合同用于房地產(chǎn)開發(fā)，土地占用面積為4萬平米，規(guī)劃建筑面積為10萬平米。約定A公司支付土地轉讓價款5億元，且該出讓地須配建2萬平米的住宅用于安置被拆遷居民，約定以低于同類可售商品房公允價值的固定價格售予回遷業(yè)主或其他指定方。

　　假設建造回遷房的土地是單獨劃定的，當?shù)卣阎付ㄓ猛炯敖ㄔ鞓藴?，A公司對于建設完成的回遷房無所有權和處置權。

　　假定A公司的回遷房建造成本為3000元/平米，提供類似建造服務的成本加成率為10%，回遷房的售價為2000元/平米。假設取得土地的公允價值為5.5億元。

　　分析與討論

　　A公司對于回遷房所對應的土地使用權，不享有相關風險和報酬，也沒有獲得與土地使用權相關的控制權，在回遷房的安排中，A公司僅是提供了建造相關的服務，應確認相關的建造收入并按照實際支出確認建造成本，其中回遷房不承擔土地成本。

　　(1)依據(jù)舊收入準則的分析

　　A公司依據(jù)建造合同準則，可按照投入的建筑成本考慮提供類似服務的成本加成率確認收入。

　　本案例中，A公司建造回遷房的成本為3000元/平米，回遷房建造總成本為6000萬元，提供類似建造服務的成本加成率為10%，可計算出每平米的建設收入為3300元，應確認建造收入6600萬元(3300元X2萬平米)，收到回遷房銷售款項4000萬元，差額2600萬元作為建設其他商品房的土地成本，即其他商品房的土地成本為5.26億(5億+2600萬)。

　　(2)依據(jù)新收入準則的分析

　　A公司首先根據(jù)取得的土地的公允價值來確定減值服務的交易價格;如果取得的土地的公允價值不能合理估計的，也可以提供建造服務的價格確定交易價格，這種情況下和舊準則下的會計處理一致。

　　本案例中，因可確定取得土地的公允價值為5.5億元，與取得土地使用權的公允價值5億元之間的差異5000萬元，加上收到的回遷房銷售款項4000萬元，可以認為是為政府提供回遷房建造服務的公允價值。那么，A公司因提供回遷房建造服務確認的收入金額為9000萬元，確認的建造成本仍為6000萬元，其他商品房的土地成本為5.5億元，與取得土地的公允價值一致。

　　以上是回遷房的經(jīng)濟實質與商品房銷售存在顯著差異的一種情形，商業(yè)實質上是由政府委托房地產(chǎn)企業(yè)去執(zhí)行建造，價格和面積都是執(zhí)行此前政府與回遷戶達成的補償標準，房地產(chǎn)企業(yè)沒有實際定價權;建造回遷房的土地是單獨劃定的，政府已指定用途和建造標準，房地產(chǎn)企業(yè)對于建設完成的回遷房沒有所有權和處置權，回遷房的建設并非企業(yè)自行開發(fā)銷售房地產(chǎn)，而是受政府委托建造，從而確認相關的建造收入。

　　另外，實務中存在另外一種回遷房的經(jīng)濟實質與商品房銷售存在顯著差異的情形。房地產(chǎn)企業(yè)配建回遷房的目的，并非銷售回遷房并獲取利潤，而是為取得土地使用權承擔的義務。回遷房的銷售對象、價格、交付時間等相關活動，在取得土地使用權時均已被約定。企業(yè)未主導或參與回遷房的銷售活動，該情形下回遷房不應確認收入，企業(yè)配建回遷房的成本扣除收到的房款后，計入商品房土地成本。

　　案例來源：北注協(xié)編著《新收入準則影響案例分析：收入確認及審計應對》