稅收優(yōu)先權(quán)的位次不能定得過高

稅月無悔 2010-12-27

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稅收優(yōu)先權(quán)的位次不能定得過高

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2010.06.02

張學博

　■張學博
　《稅收征管法》的修改在即，筆者針對目前我國稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的規(guī)定過于簡單、與《物權(quán)法》有一定沖突等問題，提出完善稅收優(yōu)先權(quán)的幾點看法。
　當前立法所存在的問題
　目前《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權(quán)制度的規(guī)定過于簡單?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。該條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)的順序，并未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)的順序，也未規(guī)定不同稅收種類間的優(yōu)先權(quán)次序，更沒有進一步規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時間范圍、行使條件和登記公示程序等具體問題，不僅為稅收優(yōu)先權(quán)留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定主義原則的要求。
　《稅收征管法》與《物權(quán)法》存在一定的沖突?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。《物權(quán)法》第二百三十九條則規(guī)定，同一動產(chǎn)上已設(shè)立抵押權(quán)或者質(zhì)權(quán)，該動產(chǎn)又被留置的，留置權(quán)人優(yōu)先受償。根據(jù)上述兩個規(guī)定，設(shè)定抵押或質(zhì)押后發(fā)生的留置權(quán)能夠優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，那么，發(fā)生于動產(chǎn)被留置之前、抵押或質(zhì)押設(shè)定之后的征稅權(quán)可優(yōu)先于留置權(quán)行使，然而這必然導致征稅權(quán)優(yōu)先于設(shè)定于征稅權(quán)發(fā)生之前的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，這顯然違反了《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定的初衷。
　稅法本質(zhì)上是一種侵權(quán)性的法律規(guī)范。從保護納稅人的角度看，對稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定要全面、具體，避免留下漏洞。但是，我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度只有《稅收征管法》第四十五條這樣一個原則性的規(guī)定。為避免稅收優(yōu)先權(quán)的制度設(shè)計違反民事法律規(guī)范，進而過多地對基本民事秩序造成侵擾，有必要對《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，根據(jù)《物權(quán)法》的規(guī)定予以修正。
　價值定位有偏頗。稅收債權(quán)與擔保物權(quán)及其他債權(quán)之間的優(yōu)先權(quán)次序，涉及財政需要、交易安全、實質(zhì)公平與形式公平的沖突、權(quán)衡和調(diào)和。我國《稅收征管法》第四十五條同等看待稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)，這種價值定位是重財政需要輕交易安全，重實質(zhì)公平輕形式公平。這當然是基于我國面臨改革的深化、急需大量公共財政收入而作出的政策選擇。但是，從稅收優(yōu)先權(quán)的比較法考察看，絕大多數(shù)國家和地區(qū)對稅收優(yōu)先權(quán)的位次規(guī)定得并不高，且具有降低的趨勢。我國臺灣地區(qū)的《稅收稽征法》草案曾規(guī)定“稅捐之征收應(yīng)優(yōu)先于普通債權(quán)。其優(yōu)先地位，除土地稅和房屋稅等就不動產(chǎn)稅捐優(yōu)先于一切稅捐之外，其余與有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等物權(quán)作擔保之債權(quán)同，其受償之順序，則以設(shè)定或發(fā)生之先后為準”。但這一規(guī)定遭到廣泛批評，稅捐與擔保物權(quán)相同、以設(shè)定或發(fā)生之先后為準的規(guī)定被迫刪除，租稅優(yōu)先權(quán)的稅目和效力范圍大幅減縮。把稅收優(yōu)先權(quán)置于較高位次的日本破產(chǎn)法和日本稅法也同樣遭到日本各界的強烈批評。這都說明稅收優(yōu)先權(quán)的定位不能過高，我國內(nèi)陸關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的定位確有不當之處。
　沒有指明稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍。由于沒有特別規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的效力不涉及納稅人的動產(chǎn)等特定財產(chǎn)，而是涉及其不特定的一般財產(chǎn)，當然也包括不動產(chǎn)，這容易引起一系列問題。如某企業(yè)欠稅100萬元，該企業(yè)有房產(chǎn)一棟價值50萬元，汽車一輛價值30萬元，機器設(shè)備一臺價值60萬元。該企業(yè)在欠稅后，將上述財產(chǎn)分別抵押給A、B、C三企業(yè)。若稅務(wù)機關(guān)先向A、B主張優(yōu)先權(quán)，則C的抵押權(quán)最后可能實現(xiàn)40萬元，若稅務(wù)機關(guān)先向C主張優(yōu)先權(quán)，則C的抵押權(quán)將形同虛設(shè)，最后一無所獲，抵押財產(chǎn)將全部用于清償欠稅?？梢?，優(yōu)先權(quán)主張順序的不同，會給第三人帶來不同的后果，影響經(jīng)濟交易的安全。法律應(yīng)區(qū)分稅收優(yōu)先權(quán)的效力是基于不動產(chǎn)還是一切財產(chǎn)。
　未規(guī)定優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種范圍。我國現(xiàn)行稅制規(guī)定了多種稅種，是否所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度，《稅收征管法》沒有規(guī)定。從世界范圍來看，稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍很窄，并不是所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度。例如我國臺灣地區(qū)僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國僅規(guī)定了直接稅和營業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國僅規(guī)定了公司稅和財產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)。因此，我國內(nèi)陸應(yīng)結(jié)合實際明確適用優(yōu)先權(quán)制度的稅種范圍。
　未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的時間范圍。世界大多數(shù)建立稅收優(yōu)先權(quán)制度的國家，都在法律中明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的時間范圍。超過此期限的稅收，不享有優(yōu)先權(quán)。我國也應(yīng)在法律中予以明確，這可以敦促稅務(wù)機關(guān)積極行使稅務(wù)債權(quán)。
　相關(guān)配套措施不健全。稅收優(yōu)先權(quán)的行使是以一定的配套措施為保障的，如欠稅公告制度、欠稅戶報告制度、與擔保登記部門的信息交換制度等。因此在建立具體統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度的同時，應(yīng)加強各項配套設(shè)施的建設(shè)。但《稅收征管法》在規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有公告欠稅情況的義務(wù)的同時，對欠稅公告的主管部門、公告的形式、場所、時間安排、具體內(nèi)容等都沒有明確的規(guī)定。對欠稅戶報告制度、與擔保登記部門的信息交換制度更是沒有顧及，這不利于保護善意第三人的合法權(quán)益和真正發(fā)揮擔保物權(quán)的作用。
　產(chǎn)生問題的原因
　欠繳稅款的發(fā)生時間未明確。把欠繳稅款的發(fā)生時間理解為納稅義務(wù)的發(fā)生時間還是納稅期限屆滿之日，直接影響稅收債權(quán)的實現(xiàn)。以納稅義務(wù)的發(fā)生時間來確定欠繳稅款的時間可以最大程度地實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。但納稅義務(wù)發(fā)生時間至納稅申報、納稅期限屆滿，則會使稅務(wù)機關(guān)無法確定應(yīng)納稅額。另外，法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度，但卻缺乏相關(guān)程序性規(guī)定，如欠稅公告應(yīng)在什么期間發(fā)布？由哪一級稅務(wù)機關(guān)公告？這就使得第三人不知向哪個稅務(wù)機關(guān)詢問納稅人的欠稅情況。因此，要真正弄清納稅人的欠稅情況是很難的，即使可以查清，其成本會非常高。如果稅務(wù)機關(guān)未及時公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況，立法沒有明確相應(yīng)的法律責任，就會使公示制度無實際意義。
　由于《物權(quán)法》制定在后，而且《稅收征管法》與《物權(quán)法》的制定均未考慮到將優(yōu)先權(quán)的問題作統(tǒng)一的協(xié)調(diào)，兩部法律在稅收優(yōu)先權(quán)、抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的先后順序上產(chǎn)生了沖突。《物權(quán)法》對留置權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)的規(guī)定，不是以權(quán)利產(chǎn)生的時間先后來確定，《稅收征管法》則以時間先后為標準來確定稅收優(yōu)先于其他擔保物權(quán)的效力。
　《企業(yè)破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》以及《海商法》對稅收的優(yōu)先權(quán)作出了規(guī)定，但與《稅收征管法》缺乏綜合考慮，因而存在沖突。這些部門法中的稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍相對狹窄，缺乏一般性效力，因而《稅收征管法》的修改至關(guān)重要。
　優(yōu)先權(quán)制度的國際潮流。優(yōu)先權(quán)制度自在羅馬法確立以來，不斷發(fā)展成為一個包括一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)在內(nèi)的完整的法定擔保優(yōu)先權(quán)。根據(jù)各國立法，稅收優(yōu)先權(quán)分為一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)。從比較法的分析看，稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢。主要表現(xiàn)在：一是稅收優(yōu)先權(quán)效力等級的弱化。1．稅收優(yōu)先權(quán)位于基本人權(quán)之后。各個國家和地區(qū)普遍把職工工資作為破產(chǎn)清償?shù)牡谝豁樞虻膫鶛?quán)。2．稅收優(yōu)先權(quán)在擔保優(yōu)先權(quán)之后。從現(xiàn)行法律規(guī)定看，只有我國臺灣地區(qū)的法律明文規(guī)定土地增值稅的債權(quán)優(yōu)先于一切債權(quán)和抵押權(quán)，臺灣地區(qū)的其他稅捐的優(yōu)先權(quán)皆在擔保優(yōu)先權(quán)之后。其他國家的稅收優(yōu)先權(quán)普遍位于擔保優(yōu)先權(quán)之后，民法上的物權(quán)優(yōu)先原則貫徹得比較徹底。3．稅收優(yōu)先權(quán)位于企業(yè)重整債務(wù)之后。日本、法國、英國、美國以及我國臺灣地區(qū)的法律都作了類似規(guī)定。4．稅收優(yōu)先權(quán)的位次越來越低，有些國家甚至取消了破產(chǎn)中的優(yōu)先清償權(quán)，實行沒有等級的破產(chǎn)。比較典型的，前者如美國，稅收優(yōu)先權(quán)位列優(yōu)先權(quán)的倒數(shù)第二。后者如澳大利亞和德國，把稅收改為一般破產(chǎn)債權(quán)。
　二是稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍縮小。1．稅種越來越少。我國臺灣地區(qū)現(xiàn)行法僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國僅規(guī)定了直接稅和營業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國僅規(guī)定了公司稅和財產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)，英國連公司稅和所得稅的優(yōu)先權(quán)也予以取消。2．時間范圍越來越小。一般規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的時間范圍，為破產(chǎn)宣告前的6個月，最長不過12個月。超過此期限不享有稅收優(yōu)先權(quán)。3．稅收優(yōu)先權(quán)的客體越來越少。如，法國破產(chǎn)法規(guī)定稅務(wù)局的優(yōu)先權(quán)以納稅人的動產(chǎn)為標的。4．稅收優(yōu)先權(quán)的適用形式越來越嚴格。以法國為例，從登記與公示看，稅收優(yōu)先權(quán)原來不需要公示，但由于稅款金額往往很高，第三人利益得不到保護，從1966年開始，法律規(guī)定稅務(wù)機關(guān)必須就個人所得稅、公司稅、營業(yè)稅、間接稅和關(guān)稅的稅款進行登記，才能享有稅收優(yōu)先權(quán)。
　需要完善的幾個方面
　稅收優(yōu)先權(quán)制度存在著制度上的眾多空白點和缺陷，應(yīng)從以下幾個方面加以完善：
　1.重新定位稅收優(yōu)先權(quán)的價值。我國稅收優(yōu)先權(quán)價值定位的主要問題是，過分強調(diào)公共財政的需要，過分重視實質(zhì)公平，而忽視了形式平等和交易安全，與當代稅收優(yōu)先權(quán)價值定位的潮流趨勢不合拍。根據(jù)美國法理學家博登海默的觀點，平等、自由、安全和公共利益都不應(yīng)當被假設(shè)為絕對價值，它們都不能孤立地、單獨地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想。因此，我們必須將體現(xiàn)公共財政需要的稅收優(yōu)先權(quán)置于適當?shù)奈恢蒙?，具體說就是修改稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)相同的規(guī)定，在優(yōu)先滿足生存權(quán)，尊重和維護交易安全的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)稅收的優(yōu)先權(quán)。
　2.明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)的順序、國稅與地稅優(yōu)先權(quán)、不同稅收種類間的優(yōu)先權(quán)次序，稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時間范圍、行使條件和登記公示程序等內(nèi)容，這樣的規(guī)定不僅可以給其他債權(quán)人一個預期，而且使優(yōu)先權(quán)制度更具可操作性和適用性。
　3．明確欠繳稅款的發(fā)生時間，以免產(chǎn)生歧義。筆者認為，把欠繳稅款的發(fā)生時間確定為稅款繳納期限屆滿之日，有利于保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)。欠繳稅款的發(fā)生時間具體是：在納稅申報的情況下，為稅法規(guī)定的納稅申報、稅款繳納期限屆滿之日；在稅務(wù)檢查的情況下，為稅務(wù)機關(guān)下發(fā)的《稅務(wù)處理決定書》確定的稅款繳納期限屆滿之日；在應(yīng)申報而拒不申報時，應(yīng)為稅務(wù)機關(guān)依法核定并責令限期繳納稅款期限屆滿之日。
　4．規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的保障措施?？梢圆扇《愂毡Ｈ胧⒃V訟保障稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)，對侵犯稅收優(yōu)先權(quán)的行為設(shè)置相應(yīng)的法律責任等。
　5．以欠稅公告作為稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式。通過立法對欠稅公告的稅務(wù)機關(guān)，公告的時間、形式、場所、具體內(nèi)容、效力，以及稅務(wù)機關(guān)不予公告、遲延公告或公告錯誤應(yīng)承擔的法律責任等，作出明確的規(guī)定。并且應(yīng)賦予欠稅公告以公信力，未經(jīng)公告的情況下，不應(yīng)具有對抗其他債權(quán)人的效力。
　6．建立稅務(wù)機關(guān)和擔保登記部門的信息交換機制。為保護善意第三人的合法權(quán)益，應(yīng)盡快建立稅務(wù)機關(guān)和擔保登記部門的信息交換機制，在稅務(wù)機關(guān)、納稅人、被擔保人就清償順序達成協(xié)議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續(xù)。
　7．協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定。應(yīng)根據(jù)法律制度要內(nèi)在一致的法治要求，把《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》、《民法通則》、《擔保法》、《民事訴訟法》等相關(guān)法律中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定進行協(xié)調(diào)，消除其內(nèi)在沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。
　對現(xiàn)有條文的修改意見
　建議《稅收征管法》第四十五條修改如下：稅收優(yōu)先權(quán)分為稅收一般優(yōu)先權(quán)和稅收特別優(yōu)先權(quán)。稅收的一般優(yōu)先權(quán)是指基于法律規(guī)定，對債務(wù)人的全部財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。稅收的特別優(yōu)先權(quán)是對債務(wù)人的特定財產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，分為動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)。一般優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)，特別優(yōu)先權(quán)也優(yōu)先于稅收一般優(yōu)先權(quán)，稅收特別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)先于其他特別優(yōu)先權(quán)，但法律另有規(guī)定的除外。國稅優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于地稅優(yōu)先權(quán)。土地增值稅和關(guān)稅的優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于其他稅種的優(yōu)先權(quán)。
　稅收的一般優(yōu)先權(quán)，應(yīng)先就債務(wù)人的動產(chǎn)價金受償，不足部分才能就不動產(chǎn)受償；當動產(chǎn)不足以清償時，只能先就無擔保不動產(chǎn)價金受償，不足部分才能就有擔保不動產(chǎn)受償。
　稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳稅款，稅款繳納期限屆滿之日在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行。納稅人財產(chǎn)的留置權(quán)優(yōu)先于稅收。
　納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得已經(jīng)先予執(zhí)行的，稅務(wù)機關(guān)可向先予執(zhí)行人追討或請求人民法院撤銷先予執(zhí)行的行為。
　稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在繳納期限屆滿之日起15日內(nèi)對納稅人欠繳稅款的情況定期在國家稅務(wù)主管部門的網(wǎng)站上集中予以公告。
　作者單位：北京大學